Mancato incasso del credito: le ricadute in ambito Iva

Il Punto sull’Iva

Mancato incasso del credito: le ricadute in ambito Iva

a cura di ▇▇▇▇▇▇▇▇ ▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇

Premessa

In periodi di diffusa crisi economica, come quelli che stiamo attraversando, si presenta con una certa frequenza l’ipotesi del credito non più recuperabile, a seguito di procedure concorsuali oppure di infruttuose azioni esecutive.

Ipotizzando la situazione di un’azienda che ha emesso una fattura per una regolare fornitura di beni o servizi, si ipotizzano le conseguenze che si producono in ambito Iva e si presenta, in chiusura, un parallelo con le imposte dirette.

La previsione dell’articolo 26 del DPR n.633/72

8 9

L’originaria effettuazione dell’operazione attiva ha determinato, in capo al soggetto in analisi, l’obbligo di fatturazione e di registrazione del documento, accompagnato al maturare dell’esigibilità del tributo, posto a debito nella prima liquidazione periodica. Da ciò deriva, proprio per il carattere “cartolare” dell’Iva, che il soggetto ha versato il tributo connesso all’erario, indipendentemente dall’avvenuto incasso del corrispettivo , così come previsto il DPR n.633/72.

Da tale situazione deriva una forma implicita di finanziamento, dal fornitore al cliente:

1. fisiologica, sino al momento in cui il pagamento, sia pure in ritardo, avviene;

2. patologica, quando il pagamento non viene effettuato per una situazione di insolvenza del cliente.

Per tale motivo, è previsto un apposito rimedio nell’art.26 del decreto Iva, ove si ammette che:

per un'operazione per la quale sia stata emessa fattura

se, successivamente alla sua registrazione, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile in conseguenza di:

o di procedure esecutive rimaste infruttuose,

mancato pagamento, anche parziale, a causa di procedure concorsuali

il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell' art.19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola sui libri Iva a norma dell' art.25 .

1

Tale previsione, che risponde ad esigenze equitative, rappresenta una deroga alla canonica impostazione prescelta dal Legislatore e, come tale, deve essere applicata seguendo le cautele previste dalle interpretazioni fornite dalla Agenzia delle Entrate.

8 Ovviamente con il meccanismo della contrapposizione dell’Iva a debito con l’Iva a credito del periodo di liquidazione.

9 Si ipotizza, ovviamente, l’assenza del ricorrere del regime di sospensione del debito previsto dal co.5 dell’art.6 (forniture ad enti pubblici), oppure della applicazione del nuovo regime Iva per cassa, di cui all’art.7 del D.L. n.185/08.

Le procedure concorsuali

Per quanto attiene la casistica delle procedure concorsuali, appare opportuno rammentare il contenuto della C.M. n.77/E/00 ove, per la prima volta, è stata affrontata la casistica in modo ordinato e sistematico.

In particolare, il documento di prassi ricorda, in via preliminare, che il requisito che consente l’emissione della nota di accredito è la circostanza del venir meno, in tutto o in parte, del soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo.

Sono dunque necessari:

🠆 l’acclarata insolvenza che conduce all’apertura di una procedura;

🠆 la partecipazione del creditore al concorso;

🠆 l’accertamento del momento a partire dal quale si può ritenere esistente l’infruttuosità della procedura.

In relazione a tale ultimo aspetto, la circolare fornisce i chiarimenti riassunti dalla tabella che segue:

Tipo di procedura	Momento di decorrenza della disposizione
Fallimento	• esecutività del piano di riparto, decorso il termine per le impugnazioni (art.110, co.3); • il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo (art.119), nei casi di chiusura del fallimento stesso di cui all'art.118, L. fall..
Liquidazione coatta amministrativa	Definitività del bilancio finale di liquidazione, del conto della gestione e del piano di riparto per effetto della assenza di contestazione dei soggetti interessati (art.213 RD n.267/42)
Concordato fallimentare	Definitività del decreto di omologazione, con obbligo, per il curatore, di rendere il conto della gestione (artt.130 e 131 del RD n.267/42).
Concordato preventivo	Decreto di omologazione del Tribunale, ex art.181 del RD n.267/42, unitamente all’esecuzione degli obblighi assunti in sede di concordato.

Diversamente, l’Agenzia ritiene che le disposizioni non possano trovare applicazione nell'ipotesi:

di procedura di amministrazione controllata

ove si esclude l'insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficoltà attraverso una dilazione dei pagamenti

di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi

ove la posizione dei creditori e il soddisfacimento dei loro crediti degrada ad elemento di secondo piano a fronte del compito specifico assegnato agli organi della procedura che è quello della continuazione e del risanamento dell'impresa

Recentemente, nel corso della manifestazione Telefisco 2009, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in relazione alla nuova procedura di cui all’art.182-bis della Legge fallimentare (“Accordi di ristrutturazione dei debiti”, finalizzati a valorizzare il ruolo dell'autonomia privata nella gestione della crisi dell'impresa, mediante la previsione di una procedura semplificata a carattere stragiudiziale sfociante in un accordo, stipulato dal debitore con i creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dei crediti, la cui

10

efficacia è garantita dal provvedimento di omologazione del Tribunale) . La risposta fornita, riferita al disposto dell’art.101, co.5 del Tuir, tende ad escludere dal novero delle procedure concorsuali quella in esame, così da ritenere che alle perdite su crediti generatesi a partire dalla data in cui il Tribunale omologa l’accordo di ristrutturazione dei debiti, non sia applicabile la previsione di deducibilità immediata contenuta nel citato co.5 dell’art.101 del Tuir.

Si tratta, allora, di comprendere se, nell’ambito Iva, debba applicarsi lo stesso approccio restrittivo, posto che il tenore letterale del richiamato art.26 si riferisce genericamente alle “procedure concorsuali”.

L’azione esecutiva infruttuosa

La seconda ipotesi che può legittimare l’emissione della nota di accredito è quella del mancato incasso del corrispettivo, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.

In tale ipotesi, il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento:

🠆 attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell'esecutato;

🠆 ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione.

L’Amministrazione ritiene che possono essere ricomprese anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna o rilascio, ad eccezione dei casi di:

• prestazione sostitutiva (quindi configurabile come una prestazione resa);

• "datio in solutum", previa accettazione del creditore, prevista dall'art.1197 c.c.;

• "novazione oggettiva" ex art.1230 c.c.;

• "conversione del negozio nullo" ex art.1424 c.c.;

sempre che l’infruttuosità, derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, sia accertata e documentata dall'autorità preposta alla procedura.

11

È evidente che il requisito richiesto dal DPR n.633/72 è assai più stringente rispetto a quello previsto dall’art.101 co.5 del Tuir, ove per legittimare la deduzione di una perdita su crediti (stimata) si richiede l’esistenza di elementi certi e precisi che comprovino la sussistenza di una ragionevole certezza del mancato introito . Nel mondo Iva, invece, è necessario dare la dimostrazione dell’infruttuosità dell’azione intrapresa.

Altre ipotesi

Sarà bene rammentare che l’art.26 prevede anche altre ipotesi in cui può essere giustificata l’emissione (facoltativa) di una nota di accredito:

• nel primo periodo del co.1 dell’art.26 ove, senza porre limiti temporali, si

rammentano le riduzioni dell’imponibile ascrivibili a dichiarazioni di:

⏵ nullità;

⏵ annullamento;

⏵ revoca;

⏵ risoluzione;

⏵ rescissione;

⏵ simili;

10 Cfr. C.M. n.40/E/08.

11 In sostanza, potremmo citare il caso del credito di modesto importo ammesso in deduzione con il supporto della sola dichiarazione del legale che attesti che la spesa per il tentativo di azione supererebbe l’eventuale incasso, oppure l’esistenza di un debitore pluriprotestato, o ancora la presunta irreperibilità del soggetto conosciuta a seguito di esperimento di minime indagini.

• nel co.3 dell’art.26, ove si prevede che:

“le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti …”.

In tale altre ipotesi vanno eventualmente collocati tutti i particolari accordi o conseguenze che potrebbero derivare dalle c.d. patologie del contratto (primo punto), oppure dalle modifiche del contratto derivanti dal libero accordo delle parti (secondo punto con la cautela del termine massimo temporale).

In entrambe le casistiche, sarà bene conservare e documentare in modo preciso l’esistenza della patologia o dell’accordo, al fine di poter contrastare eventuali contestazioni dell’amministrazione.

Adempimenti e termini

Dal punto di vista degli adempimenti, il cedente del bene o prestatore del servizio, nell'ipotesi di procedura fallimentare o di liquidazione coatta amministrativa, può esercitare la facoltà di variazione solo dopo la conseguita certezza della rilevata infruttuosità del credito, ritenendosi che tale comportamento debba essere successivo alla definitività del piano di riparto dell'attivo predisposto dal curatore o dal commissario liquidatore, poiché è solo in tale momento che il creditore ha la certezza giuridica della quantificazione del proprio credito.

La variazione in diminuzione deve essere operata sia riguardo all'imponibile che alla relativa imposta.

Qualora successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere ad effettuare, in relazione all'importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata. La R.M. n.155/E del 12 ottobre 2001, invece, ha chiarito quali obblighi possano insorgere a carico del curatore fallimentare che riceve le note di variazione da parte dei creditori insoddisfatti insinuati nella procedure; a tale riguardo, nel documento di ▇▇▇▇▇▇ viene affermato che alla facoltà di eseguire la variazione in diminuzione del creditore insoddisfatto si contrappone, in capo al curatore, l'obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. Ciò non determina l'inclusione del relativo credito erariale nel riparto finale, ormai definitivo, ma consente di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis; pertanto,

il curatore fallimentare non è tenuto ad ulteriori adempimenti in termini di dichiarazioni periodiche ed annuali.

Per quanto attiene i termini entro cui emettere la nota di accredito, la citata C.M. n.77/E ha chiarito che non è applicabile il limite temporale di un anno previsto dall’art.26, co.3, del DPR n.633/72, in quanto i nuovi eventi legittimanti la variazione in diminuzione non trovano collocazione tra le situazioni espressamente previste dal richiamato terzo comma.

Tuttavia, deve essere rammentato che nella successiva R.M. n.89/E del 18 marzo 2002 si è correttamente affermato che la disposizione (particolare) dell’art.26 deve essere correlata con quella (generale) concernente l'esercizio del diritto alla detrazione, di cui all’art.19.

Qui si afferma che il diritto alla detrazione può essere esercitato:

"al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo".

Ne deriva quindi che le variazioni possono essere effettuate senza limiti temporali, anche se il diritto alla detrazione dell'imposta può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si verifica il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Per esercitare il diritto alla detrazione è necessario che il cedente o prestatore provveda:

• all'emissione di una nota di variazione;

• alla registrazione nel registro degli acquisti prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione.

Nel caso di fallimento, la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione sorge da quando è reso esecutivo il piano di riparto dell'attivo ovvero dalla data di chiusura della procedura fallimentare in assenza di un piano di riparto; ciò al fine di adeguare l'imposta al corrispettivo effettivamente incassato.

Da tale data il contribuente "ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art.19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art.25". Ne consegue che le note di variazione devono essere emesse entro lo stesso termine previsto dall'art.19 per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta sugli acquisti, con decorrenza dal momento in cui si verifica l'evento.

Il caso particolare dell’insinuazione senza fattura

In talune ipotesi (i professionisti sono l’esempio lampante), può accadere che un soggetto si insinui al passivo fallimentare senza avere materialmente emesso una fattura regolarmente registrata come richiede l’art.26 del DPR n.633/72, bensì vantando un credito scortato da una semplice pro forma.

Si potrebbe porre il problema di capire cosa accada, ai fini del tributo, laddove la procedura sia in grado di effettuare un pagamento parziale del credito richiesto; a tale problematica ha dato risposto l’Agenzia nella recente R.M. n.127/E del 3 aprile 2008.

Il Caso

Il caso potrebbe essere schematizzato come segue:

Credito vantato dal professionista	€1.500 + Iva
Disponibilità della procedura per il credito specifico	€1.200 totali

È stato chiesto all’Amministrazione come si debba comportare il professionista, ventilando le tre seguenti possibilità:

1. emissione della fattura per €1.200 totali, provvedendo allo scorporo dell’imposta (1.000 + 200);

2. emissione della fattura per €1.200 + Iva, quindi senza scorporo;

3. fatturazione avvenuta in uno dei due modi sopra indicati, accompagnata da una nota di variazione di importo corrispondente all'Iva addebitata in fattura.

Secondo l’Agenzia, se il piano di riparto dispone il pagamento parziale del credito, ancorché faccia riferimento alla sola voce imponibile iscritta tra i crediti privilegiati, il professionista emetterà fattura per un importo complessivo pari a quello ricevuto dal curatore, dal quale andrà scorporata l'Iva relativa.

Quindi, se l'importo liquidato dal giudice fallimentare risulta inferiore all'ammontare complessivo del credito professionale, comprensivo dell'Iva, il professionista al momento dell'emissione della fattura ridurrà proporzionalmente la base imponibile e la relativa imposta.

Non appare condivisibile, invece, la soluzione prospettata dall'istante di emettere la fattura per la prestazione professionale indicando quale base imponibile l'intero importo ricevuto dal curatore, sul quale calcolare l'Iva relativa e, contestualmente, recuperare tramite l'emissione di una nota di variazione, l'imposta di fatto non incassata (per effetto di quanto previsto nel piano di riparto).

Affinché sia possibile emettere la nota di variazione è necessario, quindi, che successivamente all'emissione della fattura ed alla sua registrazione, venga a mancare in tutto o in parte l'originaria prestazione imponibile. La variazione in diminuzione deve, infatti, essere rappresentativa sia della riduzione dell'imponibile che della relativa imposta. Una nota di variazione che tenga conto della sola imposta non riscossa andrebbe a scindere l'indissolubile collegamento esistente tra imposta ed operazione imponibile. La conseguenza paradossale di una tale ricostruzione sarebbe che, a fronte di un'operazione imponibile per la quale è stato interamente riscosso il corrispettivo, l'Erario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto.

In definitiva, va ribadito il principio secondo cui il mancato pagamento a causa di procedure concorsuali deve essere, comunque, riferito all'operazione originaria nel suo complesso e, pertanto, non è possibile emettere nota di variazione per il recupero della sola imposta.

12

Un tentativo di parallelo con le imposte dirette

In materia di analisi delle poste stimate e non realizzate , l’art.101, co.5 del Tuir ammette in deduzione le perdite su crediti, solo qualora:

⮊ risultano da elementi certi e precisi;

13

⮊ in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi ).

I vari interventi di prassi che ormai si sono accumulati sul punto nel corso degli anni, possono essere così riepilogati ai fini che qui interessano:

1. lo stralcio di crediti di modesto importo in termini assoluti e relativi legittima la deduzione senza l’assunzione di particolari cautele; tuttavia, è sempre opportuno assistere l’operazione quantomeno con un parere del legale che sconsiglia l’avvio di qualsiasi procedura;

12 Sul punto, si vuole qui rammentare che esiste una presa di posizione drastica della Cassazione e delle Entrate nel ritenere che, anche nelle ipotesi di perdite realizzate (ci si riferisce ovviamente alla casistica della cessione dei crediti pro soluto), sia necessario assistere la deduzione con la ricerca degli elementi certi e precisi di cui al richiamato co.5. Chi scrive, invece, ritiene che nella particolare ipotesi sia da applicare il disposto del co.1 dell’art.101, laddove si evocano le minusvalenze derivanti dalla cessione a terzi (dietro corrispettivo) di beni iscritti nell’attivo del bilancio, con la conseguenza che la minus da cessione si rende deducibile senza necessità di dimostrare gli ulteriori requisiti, salvo sia provato l’intento elusivo della transazione ai sensi del disposto dell’art.37-bis del DPR n.600/73.

13 In merito all’esclusione dal novero degli accordi di ristrutturazione del debito (art.182-bis L. fall) si vedano le risposte rilasciate dalla Agenzia delle Entrate nel corso della manifestazione Telefisco 2009.

14

2. quando l’ammontare dei crediti cresce, e supera la soglia di significatività ,

l’elemento certo e preciso è solitamente costituito (quasi in un ordine evolutivo che corrisponde all’incrementarsi delle formalità) dalla comunicazione del legale che segnala l’inesistenza di beni da aggredire in capo al soggetto, la sua irreperibilità o l’esistenza di conclamati protesti, oppure l’emissione di un decreto ingiuntivo non andato a buon fine per qualsiasi motivo non ascrivibile al soggetto attivo, oppure ancora la parziale incapienza delle somme incassate dalla stessa procedura esecutiva;

3. la remissione del debito può generare una posta deducibile, ma appare necessario che il soggetto dimostri l’inerenza e la ragionevolezza del comportamento rispetto al normale agire economico (così appare certamente inerente la rinuncia ad un credito di modesto importo nei confronti di una società controllante o controllata dal principale cliente, mentre non altrettanto si potrebbe dire per la rinuncia ad un credito di importo rilevante nei confronti di un soggetto che non appare per nulla strategico in quanto ha richiesto quell’unica fornitura);

4. nel caso di crediti verso soggetti esteri, è possibile utilizzare le certificazioni di insolvenza rilasciate da soggetti economici preposti, quali la Sace.

Le ipotesi sopra esemplificate richiedono, come evidente, un supplemento di prova da parte del contribuente per poter operare la deduzione; quest’ultima, invece, assume un carattere di automatismo nelle ipotesi in cui lo stato di insolvenza è in qualche modo certificato e comprovato da soggetti, organi o strutture pubbliche, come avviene nel caso delle procedure concorsuali.

È opportuno denotare la differenza di fondo che sussiste tra l’art.26 della Legge Iva e l’art.101 co.5 del Tuir; nel primo caso, la nota di variazione può essere emessa solo a partire dal momento di chiusura della procedura, mentre nel secondo è l’avvio della procedura che legittima la deduzione.

Ne consegue che si tratta di comprendere quale sia l’ammontare da svalutare, distinguendo tra imponibile ed ▇▇▇; al riguardo, ritiene chi scrive che sia possibile attenersi ai seguenti canoni:

- la svalutazione fiscale può avvenire in relazione all’imponibile al momento dell’avvio della procedura, considerando che l’ammontare dell’Iva potrà essere recuperata con nota di variazione al termine della procedura;

- la scelta di non insinuarsi nella procedura fallimentare appare irrilevante nel settore delle imposte dirette, mentre può precludere la emissione della nota di variazione Iva; in tal senso, potrebbe essere sensato ritenere che la mancata insinuazione denoti un atto di rinuncia al recupero del credito Iva, rinuncia che consente la deduzione solo se inerente e ragionevole (costi della insinuazione superiori al beneficio del recupero dell’Iva);

- l’eventuale incasso di somme insperate attribuite dalla procedura determinerà l’evidenza di una sopravvenienza attiva, ovviamente imponibile.

Sul punto, si ritiene opportuno solo rammentare una problematica che attiene la corretta collocazione a competenza della svalutazione del credito (infatti, non appare possibile parlare di una vera e propria perdita, in quanto manca l’atto di realizzo). Sul punto, la Cassazione ha manifestato l’idea che la svalutazione dovesse intervenire, in maniera inderogabile, nel periodo di imposta in corso alla data di apertura della procedura.

14 In sostanza, quando diviene un credito non di modesto importo in termini assoluti e relativi.

Ciò appare quanto meno non condivisibile per le seguenti motivazioni:

- non sempre il creditore viene immediatamente a conoscenza dell’avvio della procedura; pertanto, sembrerebbe più ragionevole legare la deduzione al momento dell’avvenuta conoscenza della procedura;

- trattandosi di una stima, il contribuente potrebbe decidere di non svalutare immediatamente ed integralmente il credito, ad es. laddove ritenga che la procedura potrà fruttare denaro da attribuire ai creditori; eventuali ulteriori svalutazioni dovranno avvenire nei successivi periodi, in relazione alla evoluzione della procedura;

- tali affermazioni, ovviamente, non possono essere utilizzate per strumentalizzare il ragionamento a fini civilistici o fiscali, rinviando l’evidenza di perdite effettivamente già realizzate.