CONSIGLIO NOTARILE DEI DISTRETTI RIUNITI DI VICENZA E BASSANO DEL GRAPPA

CONSIGLIO NOTARILE DEI DISTRETTI RIUNITI DI VICENZA E BASSANO DEL GRAPPA

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI DI VICENZA

CONVEGNO

IL VALORE FISCALE DEGLI IMMOBILI

VICENZA 18 Novembre 2008

PREZZO VALORE NEI CONTRATTI IMMOBILIARI.

Presupposti soggettivi ed oggettivi per l’applicabilita’ e problematiche emerse nella pratica.

A cura di Xxxxxxxx Xxxxx

Con la disciplina introdotta dall'art. 1 comma 497 della Legge 23 dicembre 2005 n. 266

(finanziaria 2006) così come modificata, con decorrenza 1 gennaio 2007, dall'art. 1

comma 309 legge 27 dicembre 2006 n. 296 (finanziaria 2007) l'acquirente di immobili ad uso abitativo, se persona fisica, può richiedere al Notaio che la base imponibile, ai fini dell'applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali (e solo ai fini dell'applicazione di dette imposte esclusa invece l'I.V.A.) , sia costituita dal cd. "valore catastale" ossia dal valore degli immobili determinato ai sensi dell'art. 52 commi quarto e quinto DPR 131/1986 (T.U. in materia di imposta di registro) e ciò indipendentemente dal corrispettivo pattuito e quale indicato in atto. Inoltre è prevista una riduzione dell'onorario notarile (rapportato ovviamente al prezzo dichiarato) del 30%. Ad esempio nel caso di compravendita, al prezzo dichiarato di €. 100.000,00, di immobile il cui valore catastale è pari ad €. 52.000,00, le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicheranno sul valore catastale di €. 52.000,00 e non sul prezzo di €. 100.000,00.

L'onorario notarile sarà applicato con riguardo alla tariffa prevista per gli atti di valore pari a €. 100.000,00 ma con una riduzione del 30%.

Presupposti per l'applicazione di detta disciplina sono i seguenti:

Presupposto soggettivo:

Per potersi avvalere della regola del “Prezzo Valore” il trasferimento deve intervenire A FAVORE di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.

Resta pertanto esclusa l'applicazione di detta disciplina nel caso di:

- cessioni nelle quali parte acquirente sia una società, un ente collettivo, un ente pubblico o comunque un soggetto che non sia persona fisica (vanno così esclusi, ad esempio, gli atti di conferimento in società);

- cessioni nelle quali parte cedente sia una società o un imprenditore individuale che abbia costruito o ristrutturato l'immobile abitativo oggetto di cessione (e/o la relativa pertinenza) da meno di quattro anni, con conseguente assoggettamento della cessione ad I.V.A.

Xxxxxxxxx, al contrario, nell'ambito di applicazione della norma in commento, a seguito delle modifiche introdotte dalla finanziaria 2007, le cessioni da parte di società o imprenditore individuale che siano esenti da I.V.A. ai sensi dell'art. 10 primo comma lett. 8bis DPR 633/1972 e quindi assoggettate ad imposte proporzionali di registro, di trascrizione e catastale

Si è ritenuta operante la regola del “Prezzo Valore” anche nel caso di assegnazione di bene abitativo da SOCIETA’ SEMPLICE a propri soci persone fisiche; in questo senso Ufficio Studi CNN - risposta a quesito 15-2007/T

Presupposto oggettivo:

Il trasferimento deve riguardare "immobili ad uso abitativo e relative pertinenze". La nuova disciplina quindi si applica esclusivamente:

- alle "unità ad uso abitativo"; non essendo previste limitazioni di sorta (al contrario di quanto disposto in tema di agevolazioni prima casa) la possibilità di avvalersi della nuova disciplina può riguardare anche abitazioni qualificabili di "lusso" ed a prescindere dal numero di unità oggetto dell'atto di trasferimento;

- alle "relative pertinenze"; non essendo previste limitazioni di sorta (al contrario di quanto disposto in tema di agevolazioni prima casa, la cui applicabilità è, invece, limitata alle sole pertinenze, una per categoria, classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7) la nuova disciplina deve ritenersi applicabile a TUTTI gli immobili che possano qualificarsi pertinenze dell'unità abitativa in base alla definizione di cui all'art. 817 c.c., a prescindere dalla qualificazione e classificazione catastale (e quindi anche a terreni ancora censiti al catasto terreni purchè non suscettibili di utilizzazione edificatoria o ad unità urbane classificate in categorie diverse da C/2, C/6 e C/7) e dal numero delle pertinenze stesse (e quindi a favore anche di due o più unità classificate nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7).

In tema di pertinenze e regola “Prezzo Valore” è intervenuta la Risoluzione A.E. n. 149/E dell’11 aprile 2008 che ha chiarito:

- che “non esiste nozione di pertinenza divergente da quella di cui agli artt. 817 e segg. c.c.”

- che “presupposti fondamentali per la sussistenza del c.d. vincolo pertinenziale sono due: l’‘elemento soggettivo’, rappresentato dalla volontà effettiva di creare un vincolo di strumentalità e complementarietà funzionale tra due beni; l’‘elemento oggettivo’, consistente nel rapporto funzionale corrente tra la cosa principale e quelle accessorie.

- che per quanto concerne il regime fiscale applicabile alle pertinenze l’art. 23 c. terzo TU in materia di imposta di registro (DPR 131/1986) dispone che “le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio ed ornamento sono destinate”;

- che conseguentemente “alle pertinenze si applica la disciplina dettata per la tipologia del fabbricato principale, purchè nell’atto di cessione si dia evidenza del c.d. ‘vincolo pertinenziale’, che rende il bene servente una proiezione del bene principale.”

- che “l’articolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005, non pone alcuna restrizione né in ordine alla tipologia, né in ordine al numero delle pertinenze che rilevano per poter avvalersi del regime del c.d. ‘prezzo valore’. Ciò diversamente, ad esempio, dalla previsione recata in materia di agevolazione fiscale prevista per la c.d. ‘prima casa’ …”

- che conseguentemente“il meccanismo del c.d. ‘prezzo-valore’ trova applicazione anche relativamente ad una molteplicità di pertinenze, purchè, ovviamente, sia individuabile in modo certo il rapporto di accessorietà del bene pertinenziale rispetto al bene principale, il quale, ai fini del godimento della disposizione in esame, deve necessariamente essere un ‘immobile ad uso abitativo”

- che “affinché possa trovare applicazione la disposizione introdotta dalla legge finanziaria 2006 è necessario che gli immobili pertinenziali siano suscettibili di valutazione automatica e, quindi, che siano dotati di una propria rendita catastale”

- che la regola del prezzo può applicarsi anche a terreni AGRICOLI “laddove - in base alle vigenti disposizioni civilistiche - detti terreni costituiscano effettivamente una ‘pertinenza’ del fabbricato abitativo, con la conseguente individuazione della base imponibile nel valore catastale, ….. e con l’applicazione dell’aliquota propria applicabile al bene principale (fabbricato) ai sensi dell’articolo 1, della Tariffa, Parte Prima, allegata al predetto TUR.”

Ovviamente tutto ciò vale per la determinazione della "base imponibile" mentre per le aliquote applicabili (in caso di agevolazioni prima casa) valgono le limitazioni che discendono dalla specifica normativa dettata in tema di agevolazioni prima casa

La regola del “PrezzoValore” è applicabile anche alle pertinenze trasferite separatamente

dal bene principale

In questo senso depone anche la disciplina, per altri versi più restrittiva, in tema di "agevolazioni prima casa”.

Conferma nella Circolare A.E. n. 6/E del 13 febbraio 2006: “si ritiene sia possibile applicare anche all’acquisto separato della pertinenza …. il disposto del comma 497 semprechè risulti dall’atto di acquisto la destinazione pertinenziale dell’immobile”

Resta invece esclusa l'applicazione della regola del “PrezzoValore” nei seguenti casi:

- in caso di trasferimento di fabbricati a destinazione non abitativa (negozi, uffici, capannoni industriali, ecc.)

- in caso di trasferimenti di terreni (salvo che siano pertinenze di unità abitative)

Nel caso di atti ad oggetto plurimo sarà possibile chiedere l'applicazione della disciplina in oggetto limitatamente agli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze (mentre per gli altri immobili la tassazione avverrà sulla base del prezzo dichiarato)

La disciplina in oggetto, basandosi sul "valore catastale" degli immobili, potrà trovare applicazione solo in caso di cessione di immobili debitamente allibrati al catasto con attribuzione di rendita (la disciplina troverà applicazione anche per i fabbricati denunciati con la procedura "DOCFA" ed al fine di determinare la base imponibile si dovrà fare riferimento alla "rendita proposta". Nel caso che, successivamente alla registrazione dell'atto, ed entro i termini di legge, l'Agenzia del territorio dovesse procedere a rettificare in aumento le rendite proposte, la parte acquirente dovrà presentare apposita denuncia all'agenzia delle Entrate competente, indicando i valori rettificati e dovrà versare l'imposta dovuta a conguaglio).

La disciplina in oggetto non troverà applicazione invece nel caso di immobili privi di rendita (ad esempio fabbricati in corso di costruzione, fabbricati rurali censiti al Catasto terreni, aree urbane censite al Catasto dei Fabbricati, ecc.) mancando il presupposto stesso per la sua operatività.

BENI CULTURALI: la regola del “PrezzoValore” trova applicazione anche con riguardo ai beni soggetti al vincolo culturale di cui al dlgs 42/2004 (ricorrendone tutti gli altri presupposti)

Nessuna interferenza è ipotizzabile con la prelazione spettante allo Stato (o agli altri Enti pubblici territoriali): infatti la prelazione dovrà comunque essere esercitata con riguardo al prezzo “effettivo” convenuto e debitamente riportato in atto.

Il “valore catastale”, infatti, costituirà SOLO la base imponibile, da utilizzare ai fini della liquidazione delle imposte di registro, di trascrizione e catastale, detto valore dovrà essere calcolato utilizzando la rendita attribuita. Non trova applicazione, in questo caso, la disposizione, dell’art. 11 x. xxxxxxx xxxxx 000/0000 (xxx prevede l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della medesima zona censuaria). Tale disposizione, infatti, si applica solo alle imposte dirette (Cass. 17152/2004 - Comm.Trib.Reg.Veneto 8/2005). In questo senso vedasi anche CNN studio 76/2006/T

BENI SCIP: ci si è chiesti se la regola del “PrezzoValore” trovi applicazione anche nel caso di cessione di unità abitative da parte delle SCIP (nell’ambito dei programmi di dismissione del patrimonio pubblico). Sul punto è intervenuta la Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 102/E del 17 maggio 2007 nella quale si è chiarito:

a) che la regola “PrezzoValore” non si applica ai trasferimenti a seguito di aggiudicazione all’asta pubblica per i quali la base imponibile si determina in base all’art. 44 TU (DPR 131/1986) mentre il l’art. 1 c 497 legge 266/2005 fa riferimento al solo art. 43 TU;

b) che in particolare l’art. 44 TU stabilisce che la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione e non dal valore del bene;

c) che con riguardo ai trasferimenti effettuati dalle SCIP bisogna pertanto distinguere:

- se attuati a mezzo procedura di asta pubblica (soggetta all’art. 44 TU) NON si applica la regola del “PrezzoValore”

- negli altri casi (ad es. cessione ai conduttori nell’esercizio del diritto di opzione) in cui la base imponibile si determina ex art. 43 TU si applica la regola del “PrezzoValore”

Presupposto contrattuale:

Per l’applicazione della regola del “Prezzo/Valore” deve trattarsi di cessioni, per le quali sia previsto un corrispettivo, e risultanti da atto notarile (atto pubblico o scrittura privata autenticata). La regola del “Prezzo/Valore” si applica, ad esempio, agli atti di compravendita, di "datio in solutum", di costituzione di rendita vitalizia. Si applica anche agli atti di permuta (ovviamente tra persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di impresa ed avente per oggetto immobili abitativi con relative pertinenze) come anche espressamente confermato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 320/E del 9 novembre 2007. Per l’Agenzia delle Entrate “nella nozione di cessione di cui all’art. 1 c. 497 legge 266/2005 rientra anche il contratto di permuta ..” e che “a tal fine sarà comunque necessario indicare in atto il conguaglio pattuito dalle parti nonché il valore attribuito a ciascuno dei beni permutati”

Può, inoltre, applicarsi anche agli atti di divisione con conguaglio, peraltro, limitatamente al conguaglio. Tale possibilità ha trovato conferma:

- dapprima nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 6 febbraio 2007, la ove si afferma che saranno soggette a normale accertamento valore ex art. 52 primo comma

T.U.R. le divisioni con conguaglio (a meno che non torni applicabile, in presenza di immobili abitativi, la regola del “prezzo-valore”)

- in un secondo tempo anche nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 136/E del 14 giugno 2007, ove vengono precisate le modalità di applicazione della regola del “Prezzo- Valore” nel caso di divisione con conguaglio. In particolare in detta circolare viene sottolineata la necessità di riferire il criterio del “Prezzo-Valore” esclusivamente alla quota parte del complessivo valore degli immobili la cui assegnazione dà causa al pagamento del conguaglio, per cui si rende preliminarmente necessario:

a) determinare la parte del conguaglio monetario (x) pagato in corrispettivo del valore dell'immobile abitativo (v.ab.) (a tal fine occorre riferire il conguaglio (c.p.) al valore complessivo di tutti i beni assegnati (v.ass.), comprensivo del valore attribuito ai beni diversi da immobili abitativi);

calcolo x : c.p. = v.ab. : v.ass.

b) calcolare il rapporto (y) tra la quota parte del conguaglio come sopra determinato (x) e il valore complessivo dell'immobile abitativo (v.ab.);

calcolo y = x/v.ab.

c) applicare il rapporto di cui al precedente punto (y) al valore catastale dell'immobile (x.xxx.) ai fini della determinazione del prezzo-valore (p.v.) da trattare ai sensi del citato comma 497.”

calcolo p.v. = y * x.xxx

L'imposta “di divisione” (1%) si applicherà invece sulla massa determinata dal valore reale dichiarato (al netto del valore reale del conguaglio).

La regola del “Prezzo/Valore” non si applica:

- agli atti di donazione, ove manca un corrispettivo ed in considerazione, anche, del fatto che per gli atti di donazione non è venuta meno l’inibizione dell’accertamento degli Uffici in caso di dichiarazione di valore superiore al cd. “valore catastale”.

Infatti la disposizione dell'art. 35 comma 23ter della legge 248/2006, che ha notevolmente ampliato i poteri di rettifica da parte degli Uffici del valore dei beni immobili, non riguarda affatto le donazioni, posto che tale norma fa espresso riferimento al solo art. 52 quarto comma D.P.R. 131/1986 e non anche all'art. 34 quinto comma dlgs 346/1990, che disciplina invece le donazioni Per le donazioni, quindi, se il valore dichiarato in atto sarà pari o superiore al cd "valore catastale" lo stesso non potrà essere rettificato dall'Ufficio. In questo senso si è pronunciata anche l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 ove si afferma che “risultano pertanto confermati i previdenti limiti al potere di rettifica dei valori dichiarati, ex art. 34 comma 5, sia per le successioni che per le donazioni”

- agli atti di divisione senza conguaglio (ove pure manca il corrispettivo).

- alle cessioni che non risultino da atto notarile (ad esempio una compravendita per scrittura privata non autenticata presentata alla registrazione, una sentenza ex art. 2932

c.c. ecc.ecc.) posto che la norma di cui trattasi subordina l'applicabilità della regola del “prezzo Valore” ad apposita "richiesta della parte acquirente resa al Notaio all'atto della cessione" (inoltre è espressamente prevista la riduzione degli onorari notarili). In questo senso si è pronunciata anche l’Agenzia delle Entrate con:

- la Circolare n. 121/E del 1 giugno 2007 (con la quale si è esclusa l’applicabilità del regime di cui al comma 497 nei casi in cui il trasferimento avvenga con scrittura privata non autenticata”)

- la Circolare n. 141/E del 21 giugno 2007 (ove, con riguardo specifico alla sentenza ex art. 2932 c.c., si afferma: “dalla lettera della norma, emerge la necessità che la parte acquirente renda al notaio, all'atto della cessione, la richiesta di determinazione catastale della base imponibile, ciò porta ad escludere che la stessa possa applicarsi anche a fattispecie diverse, nelle quali non interviene la figura del notaio e, quindi, anche nell'ipotesi di trasferimento coattivo disposto con sentenza, ex articolo 2932 c.c.”)

Circa l'individuazione del diritto oggetto di cessione in mancanza di limitazioni di sorta, la disciplina in oggetto deve ritenersi applicabile sia alle cessioni della piena proprietà che alla cessione di diritti reali limitati di godimento (usufrutto, uso, abitazione) e della nuda proprietà come anche confermato dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 121/E del 1 giugno 2007; in particolare in detta Circolare si afferma che “rientrano nell'ambito applicativo dell'articolo 1, comma 497 in esame non solo le ‘fattispecie traslative’ in senso stretto, ma anche gli acquisti a titolo derivativo-costitutivo, gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento, per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell'atto, ai sensi dell'articolo 43 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U.R). La tesi secondo cui il termine "cessioni" ricomprende anche le fattispecie costitutive è avvalorata dalla disposizione del citato articolo 43 del TUR, laddove espressamente prevede per i "contratti...costitutivi di diritti reali" la stessa modalità di determinazione della base imponibile prevista per le cessioni a titolo oneroso. Inoltre, anche l'articolo 2 del D.P.R. n. 633, del 1972, in relazione al presupposto dell'IVA, stabilisce che: "Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento dei diritti reali di godimento su beni di ogni genere".

Formalità:

Per potersi avvalere della regola del “Prezzo Valore”, l'acquirente deve farne espressa richiesta al Notaio, all'atto della cessione.

Tale richiesta dovrà, a sua volta, essere fatta risultare espressamente, con apposita clausola, dall'atto notarile di cessione.

Trattandosi, infatti, di una "facoltà" concessa all'acquirente, in deroga alla disciplina ordinaria di cui all'art. 43 del T.U. in materia di imposta di registro, la volontà di derogare alla disciplina ordinaria dovrà risultare dall'atto di cessione. In mancanza di una espressa manifestazione di volontà dell'acquirente, tornerà, infatti, applicabile la disciplina ordinaria.

Non è invece necessaria l'indicazione in atto del valore catastale, essendo sufficiente la semplice richiesta (risultando tale valore da un semplice calcolo matematico sulla base di dati, le rendite, risultanti da registri pubblici). Tuttavia tale indicazione potrà essere opportuna ai fini della liquidazione delle imposte, anche se eventuali errori nel calcolo non comporteranno decadenza dalla specifica modalità di tassazione, né accertamenti di maggior valore, ma semplicemente l'obbligo di versamento delle maggiori imposte dovute a conguaglio (o il diritto al rimborso delle maggiori imposte pagate)

Effetti:

L'attivazione della regola del “Prezzo Valore, oltre agli effetti diretti sulla tassazione ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, nel senso di consentire tale tassazione sul cd. "valore catastale", anziché sul prezzo dichiarato (normalmente di gran lunga superiore, con conseguente risparmio fiscale), produce altri rilevanti effetti ai fini fiscali: infatti la legge finanziaria 2006 (legge 266/2005), all'art. 1 comma 495, se da un lato prevede l'attivazione di controlli straordinari sulle compravendite immobiliari da parte dell'Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza, dall'altro all'art. 1 comma 498, prevede che questi controlli straordinari, come pure gli accertamenti induttivi ai fini delle imposte sui redditi, non possono essere effettuati se i contribuenti si avvalgono della disciplina in oggetto.

Calcolo del cd. valore catastale":

L’articolo 2, comma 63, della legge finanziaria 2004 (legge 24 dicembre 2003 n. 350) aveva aumentato con effetto dal 1 gennaio 2004 i MOLTIPLICATORI delle rendite catastali, per la determinazione del cd. "valore catastale" ossia, del valore, che verificandosi i presupposti sopra illustrati, può costituire, su richiesta dell'acquirente, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.

Successivamente e con effetto dal 1 agosto 2004 il decreto legge 12 luglio 2004 n. 168 (convertito con legge 30 luglio 2004 n. 191) ha ulteriormente aumentato, peraltro con riguardo ai soli immobili diversi dalla prima casa di abitazione, detti MOLTIPLICATORI

Infine l'art. 2 comma 45 legge 286/2006 di conversione del D.L. 262/2006 ha rivalutato nella misura del 40% il moltiplicatore previsto dall'art. 52 comma quinto DPR 131/1986 limitatamente ai soli fabbricati categoria catastale "B", e ciò con decorrenza dal 3 ottobre 2006.

I nuovi moltiplicatori (pari ai vecchi moltiplicatori aumentati del 10% per la prima casa di abitazione e relative pertinenze, pari ai vecchi moltiplicatori aumentati del 40% per gli

immobili appartenenti alla cat. "B" e pari ai vecchi moltiplicatori aumentati del 20% per tutti gli altri immobili diversi dalla prima casa di abitazione e dagli immobili categoria "B") sono pertanto i seguenti:

- edifici cat. A - C (esclusi A/10 e C/1): 110 (se prima casa) o 120 (negli altri casi) ; - edifici cat. A/10 e cat. D: 60; - edifici cat. C/1: 40,8; - immobili cat. "B": 140 - terreni: 90 Si fa presente che:

- i nuovi moltiplicatori valgono SOLO ed ESCLUSIVAMENTE per le imposte di registro, di trascrizione e catastale

- ai fini del calcolo dell'ICI rimangono invece in vigore i VECCHI moltiplicatori – (edifici cat. A-B-C (esclusi A/10 e C/1): 100; - edifici cat. A/10 e cat. D: 50; - edifici cat. C/1: 34;

- terreni: 75)

Si rammenta che per la determinazione del cd. "valore catastale", dal 1 gennaio 1997 le rendite catastali da considerare per il calcolo sono quelle che risultano dai registri del Catasto (dei fabbricati o dei terreni) rivalutate del 5%, se si tratta di edifici ovvero del 25% se si tratta di terreni (non edificabili).

Pertanto i moltiplicatori unici finali da applicare alle rendite che risultano al catasto, tenuto conto sia della rivalutazione da applicare alla rendita che della nuova rivalutazione introdotta dalla finanziaria 2004 e dal successivo D.L. 168/2004 sono, a partire dal 3 ottobre 2006 i seguenti:

- edifici cat. A - C (esclusi A/10 e C/1): 115,5 (se prima casa) ovvero 126 (negli altri casi)

- edifici cat. A/10 e cat. D: 63;

- edifici cat. C/1: 42,84;

- immobili cat. B: 147,00

- terreni: 112,5

Accertamento e decadenza

Obbligo di indicare il corrispettivo pattuito: ai sensi dell'art. 35 comma 21 legge 4 agosto 2006 n. 248 di conversione del D.L. 4 luglio 2006 n. 223 le parti nell’avvalersi della regola del “Prezzo Valore” hanno COMUNQUE L'OBBLIGO di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito. Se viene occultato, anche solo in parte il reale corrispettivo, le imposte sono dovute sull'intero corrispettivo accertato (e non più sul “valore catastale”) con conseguente disattivazione del meccanismo del “Prezzo Valore” ; inoltre si applica la sanzione amministrativa dal 50% al 100% della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al “valore catastale”, detratto l'importo della sanzione eventualmente irrogata a sensi dell'art. 71 D.P.R. 131/1986.

Accertamento nel caso di non applicazione della regola del “prezzo valore”: nel caso in cui il cessionario non intenda avvalersi della regola del prezzo/valore, la base imponibile, ai fini dell'applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sarà costituita dal prezzo dichiarato in atto. Si ritiene che detto prezzo, se dichiarato in misura non inferiore al cd. "valore catastale", non debba essere sottoposto ad accertamento di maggior valore da parte dell'Ufficio, in quanto l'art. 35 comma 23ter suddetta legge 248/2006 ha escluso l'applicazione della disciplina del comma 4 dell'art. 52 del DPR 131/1986 solo per le cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle per le quali ricorrono i presupposti per avvalersi del meccanismo del prezzo/valore sopra illustrato, e ciò a prescindere dal fatto che ci sia effettivamente avvalsi di tale meccanismo. Tuttavia, al riguardo, si segnala che a conclusioni diametralmente opposte, è giunta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 (paragrafo 1.4) ove si ricomprendono

tra le cessioni sottoponibili ad accertamento valore ex art. 52 primo comma T.U.R. anche "le cessioni di immobili nelle quali, pur sussistendo i requisiti oggettivi e soggettivi stabiliti nel comma 497, art. 1, legge 266 del 2005, non sia stata espressa la dichiarazione di volersi avvalere della regola del “prezzovalore”. Tale conclusione peraltro non viene supportata da alcuna adeguata motivazione e non appare affatto condivisibile.

La tracciabilità dei pagamenti e “prezzo valore”: ai sensi dell'art. 35 comma 22 legge 4 agosto 2006 n. 248 di conversione del D.L. 4 luglio 2006 n. 223 negli atti di cessione di immobili, anche se assoggettati ad I.V.A., le parti hanno l'obbligo, di rendere apposita DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA di ATTO DI NOTORIETA' recante:

a) l'indicazione analitica delle modalità di pagamento del prezzo (estremi degli assegni, dei bonifici bancari, dei versamenti in c/c bancario, ecc.).

b) la dichiarazione se le parti stesse si sono avvalse di un mediatore; in caso affermativo le parti dovranno inoltre dichiarare

- l'ammontare della spesa sostenuta per la mediazione

- le analitiche modalità di pagamento della stessa

- l'indicazione dei dati identificativi, del numero di partita I.V.A. o del codice fiscale dell'agente immobiliare, del suo numero di iscrizione al Ruolo degli Agenti in mediazione e del suo numero di iscrizione al REA presso la C.C.I.A.A. (se si tratta di società debbono essere anche indicati i dati relativi al legale rappresentante o al mediatore che ha agito per conto della società, ed il suo numero di iscrizione al Ruolo degli Agenti in mediazione) In caso di omessa, incompleta o mendace indicazione dei predetti dati si applica la sanzione amministrativa da €. 500,00 ad €. 10.000,00 ed ai fini dell'imposta di registro, i beni sono soggetti ad accertamento di valore ai sensi dell'art. 52 DPR 131/1986 (e quindi scatta l'accertamento anche nel caso ci si sia avvalsi della regola del prezzo/valore). Tutto ciò ha trovato espressa conferma anche nella Circolare dell’Xxxxxxx xxxxx Xxxxxxx x. 0/X del 6 febbraio 2007 (paragrafo 1.5).

La disciplina degli atti per i quali non ci si può avvalere della regola del cd. "prezzo/valore": determinazione della base imponibile

Atti soggetti ad imposta di registro

Per gli atti traslativi a titolo oneroso aventi per oggetto immobili, soggetti ad imposte proporzionali di registro, di trascrizione e catastale (in quanto non soggetti ad I.V.A. e/o esenti I.V.A.), diversi da quelli per i quali ci si può avvalere del meccanismo del prezzo/valore, ossia per gli atti aventi per oggetto immobili diversi dalle abitazioni (ad esempio terreni, negozi, uffici, capannoni, ecc.) ovvero, anche se aventi per oggetto abitazioni, posti in essere tra soggetti che non sono persone fisiche (ad esempio venditore una persona fisica ma acquirente una società, ecc.) la base imponibile, ai fini dell'applicazione di dette imposte proporzionali, sarà costituita dal prezzo e/o dal valore dichiarato in atto, con la precisazione, peraltro, che detto prezzo e/o valore potrà essere sottoposto ad accertamento e rettifica di valore da parte dell'Ufficio qualora lo stesso ritenga che i beni e/o i diritti trasferiti abbiano un valore venale superiore al prezzo e/o al valore dichiarato in atto, anche se quest'ultimo prezzo e/o valore sia superiore al cd "valore catastale" (art. 52 primo comma D.P.R. 131/1986). Si rammenta, infatti, che ai sensi dell'art. 35 comma 23ter legge 4 agosto 2006 n. 248 di conversione del D.L. 4 luglio 2006

n. 223 il comma 4 dell'art. 52 del DPR 131/1986 che escludeva, per gli immobili iscritti in

catasto con attribuzione di rendita, il potere dell'Ufficio di rettificare il valore dell'immobile se dichiarato in misura non inferiore al cd. "valore catastale" non trova più applicazione con riguardo alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle per le quali ci si avvale del meccanismo del prezzo/valore. Ad esempio, in caso di compravendita di un terreno agricolo, anche se il prezzo dichiarato in atto dovesse risultare superiore al valore catastale, l'Ufficio potrà, comunque, procedere all'accertamento ed alla rettifica del valore, qualora ritenga tale prezzo inferiore al valore venale del terreno venduto.

La norma in commento, peraltro, fa riferimento alle sole cessioni di immobili (oltre alla compravendita, la permuta, la datio in solutum, il vitalizio, il conferimento in società, ecc.). Il meccanismo della "esclusione" dell'azione di accertamento, in presenza di un valore pari o superiore al cd. "valore catastale", sembra, pertanto, poter trovare ancora applicazione per tutti quegli atti soggetti ad imposte proporzionali di registro, di trascrizione e catastale non comportanti, "cessione" di immobili (in sostanza le divisioni e gli stralci quota in divisione senza conguaglio o con conguaglio non superiore al 5% del valore della quota di diritto; il potere di rettifica dell'Ufficio dovrebbe, invece, prescindere dal "valore catastale", in forza della normativa in materia, in presenza di un conguaglio superiore al 5% del valore della quota di diritto, posto che detto conguaglio viene equiparato, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro (art. 34 comma 2 D.P.R. 131/1986) ad una cessione). Ad esempio:

- in caso di compravendita di un terreno agricolo, anche se il prezzo dichiarato in atto dovesse risultare superiore al valore catastale, l'Ufficio potrà, comunque, procedere all'accertamento ed alla rettifica del valore, qualora ritenga tale prezzo inferiore al valore venale del terreno venduto;

- in caso di divisione di terreni agricoli l'Ufficio non potrà, invece, procedere ad accertamento e rettifica del valore, qualora il valore attribuito ai terreni assegnati ai condividenti sia superiore al cd. "valore catastale" (anche in presenza di un conguaglio non superiore al 5% della quota di diritto).

Alle stesse conclusioni è giunta anche l’Amministrazione finanziaria con la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 6 febbraio 2007 ove si afferma che “la preclusione alla rettifica del valore prevista dai commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R. continua a trovare applicazione con riferimento agli atti che non costituiscono cessione di immobili, sempre che risultino valori dichiarati o corrispettivi pattuiti in misura non inferiore ai valori catastali rivalutati. E’ il caso, ad esempio, degli atti aventi natura dichiarativa, come le divisioni senza conguaglio” (paragrafo 1.2)

Da segnalare che sempre con la suddetta Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito l'ambito di applicazione delle nuove norme in tema di accertamento (paragrafo 1.4) elencando gli atti di cessione di immobili sottoponibili ad accertamento di valore ex primo comma art. 52 T.U.R. (per i quali pertanto è venuto meno il limite al potere di accertamento costituito dal "valore catastale"). Tali cessioni per l'Agenzia delle Entrate sono:

• le cessioni di immobili in cui la parte acquirente sia persona fisica che agisce nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali;

• le cessioni di immobili in cui la parte acquirente non sia persona fisica;

• le cessioni di immobili nelle quali, pur sussistendo i requisiti oggettivi e soggettivi stabiliti nel comma 497, art. 1, legge 266 del 2005, non sia stata espressa la dichiarazione di volersi avvalere della regola del “prezzovalore”;

• le cessioni di terreni;

• le cessioni di fabbricati non abitativi (uffici, negozi, opifici, ecc.);

• le cessioni di pertinenze relative a fabbricati non abitativi;

• le cessioni di immobili facenti parte di compendi aziendali;

• i conferimenti in società;

• le divisioni con conguaglio (a meno che non torni applicabile, in presenza di immobili abitativi, la regola del “prezzo-valore”);

• le rinunce a diritti reali immobiliari con efficacia traslativa.

Gli Uffici, nella loro attività di accertamento, per i fabbricati che non si possono più avvalere del cd. "valore catastale", dovranno attenersi ai criteri fissati nel provvedimento direttoriale 2007/120811 del 27 luglio 2007 dell’Agenzia delle Entrate (disposizioni in materia di individuazione dei criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati di cui all’art. 1 comma 307 legge 27 dicembre 2006 n. 296), che fissa per l’appunto le modalità di calcolo del valore normale dei fabbricati utilizzando a tal fine i valori indicati nella banca dati delle quotazioni immobiliari dell’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) dell’Agenzia del territorio.

Per le aree fabbricabili, la suddetta Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 prevede che gli uffici potranno fare riferimento alle determinazioni di valore eventualmente adottate dai comuni con proprio decreto, ai fini dell'applicazione dell'I.C.I.

Sempre con la suddetta Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “i limiti all’accertamento di valore ex commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R. continuano a valere per gli atti pubblici formati, le scritture private autenticate e le scritture private registrate prima del 12 agosto 2006, giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della legge 248/2006. Infatti, pur non essendo espressamente prevista la decorrenza della disposizione introdotta dal comma 23-ter dell’art. 35, si ritiene che la medesima non possa essere applicata retroattivamente, considerato che, prima della riforma in argomento, l’indicazione di un valore non inferiore a quello automatico aveva un’inequivocabile efficacia preclusiva del potere di rettifica del valore dichiarato, per cui non può ignorarsi l’affidamento oggettivo riposto dal contribuente nel previgente sistema normativo”. Tale posizione è stata confermata anche nella Risoluzione

A.E. n. 285/E del 7 luglio 2008

Gli atti soggetti ad I.V.A.:

Per gli atti traslativi a titolo oneroso aventi per oggetto immobili soggetti ad I.V.A. (terreni edificabili, abitazioni o immobili strumentali ceduti entro i 4 anni dalla ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero, immobili strumentali per i quali il cedente ha esercitato l'opzione, ecc.), la base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'I.V.A. (con le aliquote del 4%, del 10% o del 20% a seconda dei casi), sarà costituita dal prezzo e/o dal valore dichiarato in atto, con la precisazione, peraltro, che detto prezzo e/o valore potrà essere sottoposto ad accertamento e rettifica da parte dell'Ufficio

I.V.A. (in sede di rettifica della dichiarazione annuale I.V.A.) qualora lo stesso ritenga il prezzo e/o il valore dichiarato in atto sia inferiore al cd. valore normale (ossia "al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni della stessa specie o similari") determinato a sensi dell'art. 14 D.P.R. 633/1972 (art. 54 terzo comma D.P.R. 633/1972 così come modificato dall'art. 35 secondo comma legge 4 agosto 2006 n. 248 di conversione del D.L. 4 luglio 2006 n. 223). Si rammenta, infatti, che l'art. 35 comma quarto legge 248/2006 suddetta HA ABROGATO l'art. 15 del decreto legge 23 febbraio 1995 n. 41, che escludeva la rettifica, ai fini I.V.A., del corrispettivo delle cessioni di fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali A, B e C, qualora lo stesso fosse stato indicato nell'atto in misura non inferiore al cd. "valore catastale". Pertanto, il meccanismo della "esclusione" dell'azione di accertamento, in presenza di un prezzo e/o valore pari o superiore al cd. "valore catastale", non trova più applicazione per le operazioni soggette ad I.V.A.

Inoltre, per i trasferimenti immobiliari soggetti ad I.V.A. finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari. il valore normale da assumere quale parametro di

riferimento ai fini di un'eventuale rettifica della dichiarazione a sensi del succitato art. 54

D.P.R. 633/1972, non può comunque essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato (art. 35 comma 23bis citata legge 4 agosto 2006 n. 248 di conversione del D.L. 4 luglio 2006 n. 223) In pratica nel caso di atto di compravendita soggetto ad I.V.A. con contestuale stipula di mutuo da parte dell'acquirente, per evitare azioni di accertamento e rettifica da parte dell'Ufficio, la parte venditrice deve dichiarare in atto un prezzo non inferiore a quello del mutuo erogato all'acquirente. Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 248/E del 17 giugno 2008 nella quale ha chiarito che “se il cessionario stipula un contratto di mutuo bancario per un importo superiore al corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita al fine di sostenere anche altre spese relative all’acquisto dell’immobile, coerentemente con la natura di presunzione legale relativa delle richiamate disposizioni, in sede di accertamento è sempre possibile fornire prova che l’ammontare del finanziamento rilevante ai fini della determinazione del valore normale è solo parte di quello risultante dall’operazione di credito ovvero che lo stesso non è finalizzato all’acquisto dell’immobile. A tale fine, se nel contratto di mutuo è specificato che parte della somma mutuata non è destinata a sostenere l’acquisto dell’immobile, per vincere la presunzione occorre fornire prova documentale della diversa destinazione del predetto ammontare. Sarà, pertanto, cura delle parti conservare adeguata documentazione al fine di superare la presunzione prevista dalla legge. Non può, al contrario, ritenersi corretto che il cedente fatturi in via preventiva importi in misura superiore a quelli dichiarati in atto - che, in linea di principio, coincidono con quelli effettivi - al solo fine di inibire il potere di rettifica dell’ufficio”.

Gli atti di donazione:

L’art. 2 comma 47 legge 24 novembre 2006 n. 286 ha istituito, con decorrenza dal 29 novembre 2006, l’imposta di donazione sui trasferimenti per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni di cui al dlgs 31 ottobre 1990 n. 346 nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001. Più specificatamente le donazioni o comunque gli atti a titolo gratuito aventi per oggetto IMMOBILI, sono soggette a partire dal 29 novembre 2006, a tre diverse imposte: l’imposta di donazione (nelle misure stabilite dall’art. 6 comma 49 citata legge 286/2006), all’imposta di trascrizione ed all’imposta catastale (nelle misure per queste due ultime imposte stabilite dal Dlgs 347/1990). Il problema della determinazione della base imponibile, in caso di donazione o di atto a titolo gratuito in genere, si pone pertanto, per tutte e tre le suddette imposte; tuttavia per le imposte proporzionali di trascrizione e catastale non esiste una disciplina specifica in tema di determinazione della base imponibile, dovendosi applicare la medesima disciplina dettata per l’imposta di donazione, e ciò per effetto del rinvio operato dall’art. 13 del dlgs 347/1990: detta disposizione, infatti, stabilisce, che per l'accertamento delle imposte di trascrizione e catastale si applicano le disposizioni relative all'imposta sulle successioni e donazioni.

Posto che, come sopra ricordato, la legge 286/2006, nell’istituire nuovamente la imposta di donazione, ha richiamato in “toto” la disciplina dettata dal dlgs 31 ottobre 1990 n. 346, è a questo provvedimento che bisogna fare riferimento per la determinazione della base imponibile degli immobili ai fini dell’applicazione sia dell’imposta di donazione che delle imposte di trascrizione e catastale.

In particolare l'art. 56 quarto comma del dlgs 346/1990 (nel testo modificato dalla legge 413/1991) stabilisce che "il valore dei beni e dei diritti donati è determinato a norma degli artt. da 14 e 19 e dall'art. 34 commi 3, 4 e 5". Alle donazioni, pertanto, per effetto del richiamo operato dall'art. 56 del dlgs 346/1990 sopra citato, tornano applicabili, per

quanto concerne la determinazione del valore dei beni donati, le disposizioni dettate in materia di imposta di successione, e quindi torna applicabile, ai fini della esclusione del potere di rettifica in presenza di un valore dichiarato per un importo superiore al cd. "valore catastale", la disposizione dell'art. 34 quinto comma dlgs 346/1990 e non, invece, la corrispondente disposizione, dell'art. 52 quarto comma D.P.R. 131/1986, dettata per l'imposta di registro. Ne consegue che la disposizione dell'art. 35 comma 23ter della legge 248/2006, che ora ha profondamente inciso sul potere di rettifica del valore dei beni immobili, NON riguarda affatto le donazioni, posto che tale norma fa espresso riferimento al solo art. 52 quarto comma D.P.R. 131/1986 e non anche all'art. 34 quinto comma dlgs 346/1990, che dovrà invece trovare applicazione sia per quanto riguarda l'imposta di donazione, nuovamente istituita con decorrenza 29 novembre 2006, sia per quanto riguarda le imposte proporzionali di trascrizione e catastale dovute in caso di donazione (per effetto del disposto dell'art. 13 dlgs 347/1990 pure sopra citato). Per le donazioni, quindi, se il valore dichiarato in atto sarà pari o superiore al cd "valore catastale" lo stesso non potrà essere rettificato dall'Ufficio. Sul punto il richiamo che l'art. 56 quarto comma del dlgs 346/1990 fa in maniera espressa al comma quinto dell'art. 34 del medesimo dlgs 346/1990 toglie ogni dubbio circa la inapplicabilità alle donazioni della nuova normativa di cui alla legge 248/2006 (si fa presente che il richiamo al comma 5 dell'art. 34 contenuto nell'art. 56 quarto comma dlgs 346/1990 è stato introdotto successivamente all'entrata in vigore del dlgs 346/1990 e ciò per effetto della legge 413/1991, per cui la disposizione dell'art. 56 quarto comma, nel testo vigente, costituisce norma successiva rispetto all'art. 60 del dlgs 346/1990 che rinvia, per quanto riguarda la rettifica del valore dei beni donati, alle disposizioni dettate per l'imposta di registro facendo salve le disposizioni dell'art. 34 commi quarto e ottavo del dlgs 346/1990 e non anche la disposizione del comma quinto). Alle stesse conclusioni è giunta anche l’Amministrazione finanziaria con la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 6 febbraio 2007 ove si afferma che “risultano pertanto confermati i previdenti limiti al potere di rettifica dei valori dichiarati, ex art. 34 comma 5, sia per le successioni che per le donazioni” (paragrafo 1.2)