Cessione contratto di leasing
ATTUALITÀ il fisco n. 21/2004 fasc. n. 1 7965 3209
Cessione contratto di leasing
Aspetti contabili e fiscali
Fattispecie complessa il cui trattamento non è ancora ben definito Osservazioni alla norma di comportamento n. 141
dell' Associazione dei Dottori commercialisti di Milano
di Xxxxxxxx Xxxxxxx,
Dottore commercialista in Vicenza Partner Synergia Consulting Group e Xxxxxxxx Xxxxxxx
1. Premessa
Xxxxxx, talvolta, che il contratto di leasing venga ceduto ad un terzo soggetto, nel corso di validità del contratto. Oltre all'autonoma cessione del con- tratto in sé, si pensi anche alle operazioni, sempre più frequenti, di cessione di azienda, conferimen- to, fusione e scissione.
La cessione di un contratto di leasing nel corso di validità del contratto comporta il trasferimento in capo al cessionario degli obblighi (pagamento dei canoni residui ed eventuale riscatto) e dei dirit- ti (godimento del bene e diritto al riscatto dello stesso alla scadenza) derivanti dal contratto stesso. Pare ovvio ricordare che la società di leasing dovrà dare il proprio assenso.
Per questa fattispecie esistono problematiche di un certo rilievo, contabili e fiscali.
L'Associazione dei Dottori commercialisti di Milano è intervenuta, sul punto, con la norma di comportamento n. 141 (in "il fisco" n. 48/2000, pag. 14383), ma la soluzione proposta, comunque, non appare del tutto appagante.
Di seguito si analizzano gli effetti, contabili e fisca- li, derivanti dalla cessione di un contratto di leasing; ciò sia per il soggetto cedente che per il subentrante.
2. Soggetto cedente
2.1. Introduzione
Dopo alcuni cenni sulla contabilizzazione del
contratto di leasing, si esaminano l'aspetto conta- bile della cessione del contratto di leasing da parte del cedente e i calcoli effettuati per determinare il valore di tale cessione. Si analizza infine la disci- plina fiscale, relativa a tale operazione (imposte dirette, Irap ed Iva).
2.2. Contabilizzazione del contratto di leasing
La prassi italiana prevede, al momento, la rileva- zione contabile del leasing in base al metodo patri- moniale. Ciò consente la deducibilità fiscale dei canoni corrisposti, a certe condizioni (art. 102, comma 7, del Tuir, come modificato ed integrato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, in "il fisco" n. 8/2004, fascicolo n. 2, pag. 1079, già art. 67, com- ma 8, del Tuir) ammessa solo se i costi sono rileva- ti in conto economico (art. 109, comma 4, del Tuir, già art. 75, comma 4, del Tuir).
In relazione a tale statuizione, l'utilizzatore del bene imputa a conto economico i canoni, per com- petenza, e indica nei conti d'ordine il debito resi- duo verso la società di leasing.
La rilevazione del bene tra le immobilizzazioni viene effettuata dalla società di leasing, in quanto proprietaria del bene, e la stessa procede al relati- vo processo di ammortamento.
Per il futuro, in relazione allo IAS n. 17 (in ban- ca dati "il fiscovideo" ), sarà possibile applicare anche il metodo finanziario che prevede la conta- bilizzazione del bene tra l'attivo dello stato patri- moniale dell'utilizzatore, come contropartita alla rilevazione del debito. A conto economico si impu- tano gli ammortamenti. Per quanto riguarda la rilevazione dei canoni, questi vengono imputati a conto economico solo per la quota relativa agli interessi. Come successivamente illustrato, tale
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metodo di rilevazione del leasing finanziario potrà probabilmente risolvere definitivamente il proble- ma della corretta rilevazione contabile, in caso di cessione del contratto. Il valore del bene, in questo modo, viene ammortizzato in relazione alla resi- dua possibilità di utilizzazione del bene.
Allo stato attuale, comunque, la modifica intro- dotta con la riforma societaria prevede solo l'indi- cazione in nota integrativa dei dati che sarebbero necessari ai fini dell'applicazione del metodo finanziario (art. 2427, n. 22), del codice civile].
Ma a dire il vero la Cassazione, con sentenza n. 8292 del 26 maggio 2003 (in "il fisco" n. 32/2003, fascicolo n. 1, pag. 5093, e in "Rassegna Tributa- ria" n. 1/2004, pag. 235, con commento di M. Pro- copio), ha precisato che l'adozione del metodo finanziario non è inibita dall'art. 67, comma 8, del Tuir (attuale art. 102, comma 7, del Tuir). È peral- tro sempre esclusa la possibilità di detrarre le quo- te di ammortamento, da parte dell'utilizzatore.
E relativamente a tale sentenza l'Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 211/E del 18 novembre 2003 (in "Il fisco" n. 44/2003, fascicolo n. 2, pag. 6727) ha precisato che comunque l'unico soggetto autorizzato a dedurre le quote di ammortamento è il concedente, confermando la necessità della con- tabilizzazione in base al metodo patrimoniale.
2.3. Aspetto contabile: la cessione del contratto di
leasing
Il metodo attualmente usato per la rilevazione contabile del contratto di leasing impatta anche sul- la contabilizzazione della cessione di tale contratto. Considerando che la prassi italiana prevede l'uti-
lizzo del metodo patrimoniale, il soggetto cedente, al momento della cessione del contratto di leasing, rileva un componente positivo di reddito, una sopravvenienza attiva per la precisione, per l'im- porto equivalente al corrispettivo percepito; dai conti d'ordine vengono poi stornati i residui impe- gni assunti nei confronti della società di leasing.
Nel caso in cui si procedesse a contabilizzare il contratto di leasing in base al metodo finanziario, cioè iscrivendo il bene tra le immobilizzazioni e il relativo debito nello stato patrimoniale, il soggetto cedente dovrebbe eliminare il valore iscritto tra le immobilizzazioni, stornando il fondo ammorta- mento ad esso relativo, ed azzerare il debito verso la società di leasing.
2.4. Determinazione del valore
Esaminiamo ora le problematiche relative alla determinazione del valore di cessione del contratto di leasing.
Il contratto di leasing, per le sue caratteristiche strettamente finanziarie, può essere assimilato, ai fini che qui interessano, ad un contratto di mutuo. Se si escludono il maxicanone iniziale e il riscatto finale, le due operazioni sono certamente equiva- lenti, sempre soltanto sotto l'aspetto finanziario. Infatti, come evidenziato nella tabella che segue, entrambe le operazioni comportano la correspon-
• sione di un importo, a scadenze fisse, composto dalla sommatoria di una quota capitale e una quo- ta di interessi. Certamente le differenze sono rile- vanti, tra mutuo e leasing, e tra queste la principa- le è la proprietà del bene, ma l'aspetto finanziario è comunque molto simile.
LEASING E MUTUO - CONTABILIZZAZIONE
Contratto di leasing
Disponibilità del bene per l'utilizzazione Propietà del concedente
Maxicanone Canoni
- quota capitale
- quota interessi
Riscatto finale
Contratto di mutuo
Entrata di denaro Propietà del bene Rate
- quota capitale
- quota interessi
Partendo da tale presupposto, si può determina- re il valore di un contratto di leasing, ad una certa data, detraendo dal valore del bene, al momento del- la cessione del contratto, il debito residuo nei con- fronti della società di leasing, così come evidenzia- to dallo stesso piano di ammortamento.
I dati necessari risultano quindi essere:
- valore del bene al momento della cessione del contratto di leasing;
- piano di ammortamento del contratto di
leasing.
Per quanto riguarda il valore da attribuire al bene, questo può essere contrattato direttamente dalle parti, eventualmente sulla base di una perizia tecnica.
Per quanto concerne il piano di ammortamento del contratto, si rileva come solitamente le società di leasing non usino consegnarlo al cliente. Ove non
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fosse consegnalo nemmeno a richiesta, si dovrà procedere primariamente al calcolo del tasso di interesse contrattuale, in relazione ai dati desumibi- li dal conti-alto (visto che solitamente nemmeno questo viene comunicato), e alla successiva redazio- ne del conseguente piano di ammortamento.
A questo punto non esiste più alcuna problema- tica per quanto concerne la determinazione del valore da attribuire al contratto in cessione. L'uni- ca variazione che può eventualmente essere appor- tata al valore del contratto è data dalla diversa for- za contrattuale delle parti, forza che si manifesta con la capacità di riuscire ad ottenere un determi- nalo tasso di interesse. Ciò ben può essere valutato ed opportunamente considerato nella determina- zione del corrispettivo di cessione del contratto.
Sono comunque le parti a determinare il valore della cessione, anche sulla base di altri dati.
Esemplificazione: si riporta di seguito il piano di ammortamento di un contratto di leasing relativo ad un macchinario del valore originario di euro 700.000,00. Il tasso considerato è del 4,5 per cento annuo. Il maxicanone iniziale è di euro 70.000,00. Il contratto ha la durata di sei anni. Il valore di riscatto è stato fissato in euro 70.000,00, con sca- denza pagamento ultima data. I canoni sono corri- sposti semestralmente, in via, posticipata.
L'importo della rata è pari ad euro 55.358,15. All'inizio del terzo anno il contratto viene cedu-
to. Il valore del macchinario, in tale data, risulta essere pari ad euro 650.000,00.
PIANO D'AMMORTAMENTO:
Semestrale posticipata | Quota capitale | Quota interessi | Debito residuo |
0 | 70.000,00 | 0,00 | 630.000,00 |
1 | 41.161,92 | 14.196,23 | 588.838,08 |
2 | 42.089,45 | 13.268,70 | 546.748,63 |
3 | 43.037,88 | 12.320,27 | 503.710,75 |
4(*) | 44.007,69 | 11.350,47 | 459.703,06 |
5 | 44.999,34 | 10.358,81 | 414.703,72 |
6 | 46.013,35 | 9.344,81 | 368.690,37 |
7 | 47.050,20 | 8.307,96 | 321.640,17 |
8 | 48.110,41 | 7.247,74 | 273.529,76 |
9 | 49.194,52 | 6.163,64 | 224.335,24 |
10 | 50.303,05 | 5.055,10 | 174.032,19 |
11 | 51.436,57 | 3.921,59 | 122.595,62 |
12 | 52.595,62 | 2.762,53 | 70.000,00 |
(*) Inizio terzo anno
11 valore di cessione di tale contratto, dopo il pagamento delia quarta rata, all'inizio del terzo anno, risulta quindi essere pari ad euro 190.296,94, dato dalla differenza tra il valore del bene al momento della cessione del contratto (euro 650.000,00) e il debito residuo (euro 459.703,06).
Questo, si ripete, è un valore "teorico", nel senso che bene le parti possono accordarsi su importi differenti, anche previa valutazione del tasso del contratto di leasing in corso.
3. Aspetto fiscale
3.1. Introduzione
La cessione del contratto di leasing assume rile- vanza fiscale per quanto concerne:
- imposte dirette;
- Irap;
- Iva.
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Di seguito si analizza la normativa fiscale di rife- rimento per ogni imposta.
3.2. Imposte dirette
L'art. 88, comma 5, del Tuir (già art. 55, comma 5, del Tuir) prevede che la società cedente il con- tratto di leasing debba imputare a sopravvenienza attiva il valore normale del bene.
Ciò prescindendo dal valore attribuito al con- tratto dai due contraenti. Non è quindi possibile determinare il componente positivo di reddito in base al corrispettivo ricevuto.
Il legislatore è stato spinto in questa scelta ope- rativa dall'obiettivo di eliminare i comportamenti elusivi che si erano diffusi nella pratica, con ces- sione di contratti di leasing (a soggetti terzi colle- gati all'impresa) verso la scadenza dello stesso con- tratto a valori vicini al prezzo di riscatto per beni per i quali invece il valore di mercato era di gran lunga superiore.
Nell'art. 55 del vecchio Tuir, come nel nuovo art. 88 del Tuir, non è stata invero prevista la possibi- lità di dedurre, dal valore normale del bene, i canoni relativi alla durata residua del contratto e il prezzo stabilito per il riscatto. A colmare tale lacuna è però intervenuta la circolare n. 108/E del 3 maggio 1996 (in "il fisco" n. 20/1996, pag. 5171), con la quale si è chiarito che "ai fini della determi- nazione della sopravvenienza attiva da assoggetta- re a tassazione detto valore normale non può che essere assunto al netto dei canoni relativi alla resi- dua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati al cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima".
Esemplificazione: riprendendo i dati dell'esem- plificazione precedente, la sopravvenienza attiva è determinata come segue:
zioni, la sopravvenienza del cedente corrisponde al costo di acquisto del subentrante.
3.3. Problema di raccordo tra comma 1 e comma 2 dell'ari. 164 del Tuir
Nel caso in cui il contratto di leasing abbia ad oggetto beni per i quali è prevista una limitazione alla deduzione delle spese relative, in base all'art. 164 del Tuir (già art. 121-bis del Tuir), anche i canoni di leasing relativi a tali beni devono essere dedotti nella misura ridotta. Non esiste pertanto alcun dubbio sull'obbligo di dedurre solo in parte i costi sostenuti per il godimento del bene.
Tale articolo al successivo comma 2 stabilisce che "Ai fini della determinazione del reddito d'im- presa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimonia- li rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettualo", ma non richiama esplicitamente l'art. 88, comma 5, del Tuir (già art. 55, comma 5) relativo alla determina- zione della sopravvenienza attiva in caso di cessio- ne del contratto di leasing. Sorge quindi il proble- ma di come trattare la sopravvenienza attiva.
Attenendosi al dettato della norma, e non tro- vando alcun rinvio nell'ari. 164, comma 2, all'ari. 88, comma 5, sembrerebbe necessario far concor- rere per intero il valore della sopravvenienza al reddito d'impresa (1).
La società cedente si troverebbe così ad aver dedotto solo una parte dei canoni corrisposti, mentre dovrebbe imputare per intero la sopravve- nienza attiva, non potendo essere trattata come le plusvalenze patrimoniali (disciplinate dall'ari. 86 del Tuir, già art. 54 del Tuir).
Su tale aspetto sarebbe necessario un ulteriore intervento ministeriale volto a rendere esplicita- mente possibile, in analogia con quanto previsto per le plusvalenze patrimoniali, di rilevare fiscal- mente solo la quota di sopravvenienza attiva corri-
valore normale debito residuo sopravvenienza attiva
650.000,00
459.703,05
190.296,95
spondente alla proporzione in cui sono stati ammessi in deduzione i canoni di leasing effettiva- mente sostenuti. Non risulta infatti comprensibile il motivo per il quale, a fronte della deducibilità
Nella fattispecie si è considerato il valore norma- le, che comunque deve necessariamente coincidere con il valore concordato dalle parti in modo equo.
In altre situazioni il legislatore ha previsto la rilevanza del corrispettivo conseguito. Ad esempio, l'art. 86, comma 2, del Tuir (già art. 54, comma 2, del Tuir) stabilisce che la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Il successivo comma
3 di tale articolo indica che il valore normale al netto degli ammortamenti è rilevante solo nel caso in cui i beni vengano assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'impresa.
In teorìa, se non ci sono sfasature nelle valuta-
solo parziale del costo sostenuto, debba invece essere tassata l'intera sopravvenienza attiva.
3.4. Irap
La sopravvenienza derivante dalla cessione del contratto di leasing è un componente positivo di reddito attinente alla gestione operativa dell'im- presa. La cessione di un contratto di leasing ben può infatti essere assimilata ad una normale ces- sione di un bene strumentale.
(1) Si veda Studio Tommasin Commercialisti, La cessione del contratto di leasing nell'ambito del reddito d'impresa, in xxx.xxxxxxxxxxxxxx.xx.
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In relazione all'art. 11, comma 4, del D.Lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, "Indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi sono accertati in ragione della loro corretta classificazione", la sopravvenienza attiva deve essere assoggettata ad Irap.
Per quanto riguarda il valore rilevante ai fini Irap, l'art. li-bis, comma 1, prevede che "I compo- nenti positivi e negativi che concorrono alla for- mazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli articoli 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi ...". Il valore deve quindi essere calcolato sottraendo il debito residuo dal valore normale del bene (art. 88, comma 5, del Tu ir, già art. 55, comma 5, del Tuir).
È stata invece sostenuta (2) la tesi dell'irrilevanza della cessione del contratto di leasing ai fini Irap, in quanto è stato ritenuto che tale cessione non rientri nell'attività ordinaria, e, conscguentemente, che la componente positiva di reddito che tale operazione genera debba essere imputata alla gestione straor- dinaria iscrivendola nell'aggregato E del conto eco- nomico.
A tale proposito è stato richiamato l'art. 11, com- ma 3, del D.Lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997 il qua- le dispone che concorrono alla formazione della base imponibile le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da opera- zioni di trasferimento di azienda, e il successivo comma 4 per il quale, ai fini della determinazione della base imponibile, i componenti positivi e nega- tivi di reddito sono accertati in relazione alla loro corretta classificazione, indipendentemente dalla loro imputazione in conto economico.
Considerando che la base imponibile viene determinata in relazione al valore netto della pro- duzione e che il legislatore ha disciplinato espres- samente i casi in cui i componenti straordinari di reddito devono essere attratti a tassazione, intro- ducendo una presunzione assoluta, la sopravve- nienza attiva derivante dalla cessione del contratto di leasing non rientrerebbe nel calcolo della base imponibile ai fini Irap.
Tale impostazione non è assolutamente condivi- sibile in quanto, in base al Principio contabile n. 12 del Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio nazionale dei Ragionieri, tra i pro- venti e gli oneri straordinari devono essere iscritti tutti quei proventi e quegli oneri la cui fonte è estranea all'attività ordinaria, indipendentemente dall'eccezionaiità o dall'anormalità dell'evento. La cessione di un contratto di leasing non può ritener- si estranea alla gestione ordinaria dell'impresa e quindi la sopravvenienza attiva va imputata nell'ag-
(2) Si veda Cerato-Xxxxxxxxx, La cessione del contratto dì leas- ing. Imposte dirette ed indirette, in "Il commercialista veneto" n. 131/2000.
gregato A del conto economico [Valore della produ- zione, n. 5), altri ricavi e proventi].
In definitiva, la cessione del contratto di leasing deve essere assoggettata ad Irap, in base al valore normale del bene ottenuto dalla differenza tra il valore di mercato del bene al momento della ces- sione e il debito residuo.
3.5. Iva
La cessione del contratto di leasing, in base all'art. 3, comma 2, n. 5), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è soggetta ad Iva, con la stessa ali- quota prevista per la cessione del bene oggetto del contratto.
Qualora il trasferimento del bene non sia sogget- to ad Iva, al contratto di leasing, e conseguente- mente anche alla sua cessione, si applica l'aliquota ordinaria del 20 per cento (3).
3.6. Problema di raccordo tra l'art. 19-bis1 e l'art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972
Può verificarsi che l'Iva relativa ai canoni non sia interamente detraibile, in base all'art. 19-bis1 del
D.P.R. n. 633/1972 (indetraibilità oggettiva) oppure per la natura del soggetto (indetraibilità soggettiva). In questo caso si verrebbe a verificare una doppia imposizione, in quanto l'art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972 prevede l'esenzione dall'im- posta solo per le cessioni di beni acquistati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta in base all'art. 19-bisl del D.P.R. n. 633/1972.
Visto che la cessione del contratto di leasing è considerata una prestazione di servizi, e non una cessione di beni, non si può ritenere applicabile l'art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972, che prevede l'esenzione solo per le cessioni di beni. L'intero importo risulta dunque soggetto ad Xxx, mentre a suo tempo l'Iva sui canoni era stata
detratta solo parzialmente.
Anche in questo caso sarebbe auspicabile un intervento ministeriale volto ad eliminare tale incongruenza. Non si capisce infatti il motivo per il quale, se l'Iva sui canoni di leasing non è intera- mente detraibile, e, se in caso di vendita del bene, dopo averlo riscattato, il corrispettivo è esente, nel caso di cessione del contratto di leasing, invece, l'intero importo debba essere soggetto ad Iva.
(3) Per un approfondimento, relativamente ad un terreno non fabbricabile, si veda la risoluzione del 7 aprile 1997, n. 57/E (in "il fisco" n. 17/1997, pag. 4720): "In caso di leasing avente ad oggetto un terreno insuscettibile di utilizzazione edi- ficatoria, ossia un terreno la cui cessione è esclusa dal campo di applicazione dell' Iva ai sensi dell'art. 2, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972, si ritiene che, in corrispondenza ai pagamenti dèi canoni periodici, il concedente sia ugualmente tenuto ad applicare l'imposta con l'aliquota ordinaria del 19 per cento prevista per le prestazioni di servizi".
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4. Soggetto subentrante
4.1. Introduzione
Si passa a considerare la cessione del contratto di leasing nell'ottica del soggetto subentrante, per quanto concerne gli aspetti contabili e fiscali. C'è grande incertezza, in merito. Sul punto è interve- nuta, nel settembre 2000, la norma di comporta- mento n. 141 dell'Associazione dei Dottori com- mercialisti di Milano con una soluzione a nostro avviso non appagante. C'è pertanto la necessità di trovare una soluzione alternativa che consenta una diversa soluzione della problematica relativa alla contabilizzazione della cessione del contratto di leasing, da parte del cessionario.
La questione che si deve ancora risolvere è quel- la di riuscire ad imputare il costo sostenuto, per competenza, senza dover ricorrere a calcoli parti- colarmente complessi e, talvolta, verrebbe da dire sempre, anche impossibili da effettuare, tenendo conto che le parti procedono alla determinazione del valore del contratto in modo molto semplice e lineare, non certamente con complessi calcoli finanziari. E tale problematica è tanto più evidente quanto più il subentro nel contratto di leasing avviene in prossimità della scadenza dello stesso.
Una possibile soluzione, come illustrato succes- sivamente, potrebbe essere quella di rilevare il contratto di leasing con il metodo finanziario. Ma finché il leasing è contabilizzato con il metodo patrimoniale, il problema sussiste, e nessuna solu- zione proposta appare appagante.
Nella pratica, può anche accadere che il soggetto subentrante decida di subentrare nel contratto di leasing e di riscattare subito il bene. In tale situa- zione l'intero importo spesso dovrà essere capita- lizzato. In questo caso il subentro nel contratto di leasing è solo funzionale all'acquisto del bene.
4.2. Aspetto contabile: norma di comportamento n. 141 dell'Associazione dei Dottori commercialisti di Milano (settembre 2000)
In assenza di altre specificazioni, la norma di comportamento n. 141 dell'Associazione dei Dotto- ri commercialisti di Milano prevede di scindere in due l'importo complessivo corrisposto per il suben-
tro in un contratto di leasing, e quindi riscontare la quota di corrispettivo pagata in relazione al godi- mento del bene e di capitalizzare la parte relativa all'opzione di acquisto della proprietà.
Secondo tale interpretazione, la parte del prezzo relativa al godimento del bene comprende i canoni residui, la quota del maxicanone iniziale relativo alla durata residua del contratto, il differenziale tra il tasso di interesse utilizzato dalle parti per l'attualizzazione dei canoni residui (così precisa l'Associazione) e il tasso di interesse implicito nel leasing, il rateo del canone in corso di maturazio- ne, la maggiorazione di prezzo pagata per l'oppor- tunità di poter usare immediatamente il bene. Tale somma deve essere suddivisa per la residua durata del contratto con la tecnica dei risconti.
Per quanto riguarda la determinazione del prez- zo relativo all'opzione di. acquisto della proprietà, si considera il prezzo di riscatto, il differenziale tra il valore economico al momento della cessione con quello al momento della stipula del contratto con la società di leasing, la quota capitale implicita nei canoni già pagati. Il corrispettivo relativo all'acqui- sto dell'opzione deve essere imputato ad acconto delle immobilizzazioni. Una volta riscattato il bene, si sommano il valore di riscatto e la parte di costo imputata ad acconto delle immobilizzazioni e si inizia il processo di ammortamento.
Nella prassi aziendale, però, due elementi, previ- sti dalla norma di comportamento in oggetto, non vengono mai calcolati. Si tratta della determina- zione del differenziale tra il tasso di interesse usa- to dalle parti e il tasso implicito nel leasing, e della maggiorazione di prezzo pagata per l'opportunità di poter utilizzare subito il bene. La determinazio- ne di tali dati comporterebbe un impegno notevo- le, oltre che inutile, a nostro avviso, da parte dei soggetti contraenti. Per tali motivi si ritiene che la norma di comportamento n. 141, anche se da un punto di vista teorico costituisce un primo apprez- zabile tentativo di soluzione razionale alla proble- matica, non consenta comunque una corretta rile- vazione contabile della fattispecie cessione del contratto di leasing. Da un punto di vista pratico la soluzione proposta è certamente non appagante, visto che i conteggi ivi previsti non vengono mai, o quasi mai, effettuati.
ATTUALITÀ il fisco n. 21/2004 fasc. n. 1 7971 3215
SOGGETTO SUBENTRANTE: LA NORMA DI COMPORTAMENTO N. 141
Norma di comportamento n. 141 dell'Associazione dei Dottori commercialisti di Milano
Corrispettivo da dividere in due parti:
- una parte da riscontare per la residua durata del contratto:
• canoni residui
• quota del maxicanone iniziale relativo alla durata del contratto
• differenziale tra il tasso di interesse utilizzato dalle parti per l'attualizzazione dei canoni residui e il tasso di interesse implicito nel leasing
• rateo del canone in corso di maturazione
• maggiorazione di prezzo pagata per l'opportunità di utilizzare subito il bene
- una parte da capitalizzare ed aggiungere al valore di riscatto:
• prezzo di riscatto
• differenziale tra il valore economico al momento della cessione con quello al momento della stipula del contratto con la società di leasing
• quota capitale implicita nei canoni già pagati
4.3. Possibile soluzione: semplificazione della norna
n. 141 dell'Associazione dei Dottori commercialisti di Milano
Si propone una soluzione semplificata di quanto previsto nella norma di comportamento n. 141.
Al valore da suddividere (riscontare) per la dura- ta residua del contratto si imputano il maxicanone non ancora maturato e la differenza tra il prezzo concordato e il valore equo del contratto di leasing alla data della cessione. Le motivazioni per cui si intende riscontare la quota relativa al maxicanone non ancora maturato sono evidenti. Si segue infatti lo stesso comportamento che si adotterebbe nel caso in cui il contratto fosse stato stipulato sin dal- l'inizio tra società di leasing e soggetto subentrante.
Per quanto riguarda il differenziale di valore pattui- to dalle parti, questo deriva dalle particolari carat- teristiche del contratto di leasing, che possono esse- re migliori (differenziale positivo) o peggiori (diffe- renziale negativo) di quelle che potrebbe ottenere il soggetto subentrante se stipulasse direttamente il contratto con una società di leasing. La corretta contabilizzazione, in relazione a quanto appena esposto, sembra essere quella di spalmare tale valo- re sulla durata residua del contratto di leasing.
D'altro lato, come valore da capitalizzare, si indica la variazione del valore del bene tra il momento della stipula del contratto di leasing ini- ziale e il momento della cessione dello stesso, la quota di maxicanone già maturato e la quota capi- tale dei canoni pagati.
Si riportano tre diverse esemplificazioni (si utilizzano gli stessi dati):
I - Acquisto/subentro al prezzo di euro 190.296,94, dopo il pagamento della quarta rata semestrale.
Importo da suddividere per la durata residua del contratto
maxicanone non ancora maturato (70.000 X 8/12) differenziale tra prezzo concordato e valore equo Totale
46.666,67
0,00
46.666,67
Nel caso in cui le parti pattuissero un prezzo diverso (solitamente tale differenziale deriva dalla diversa for- za contrattuale dei soggetti coinvolti), tale importo dovrà essere aggiunto a quello del maxicanone non ancora maturato e suddiviso per la durata residua del contratto.
Importo da capitalizzare (oltre il riscatto)
variazione valore del bene (700.000 - 650.000) (50.000,00) maxicanone già maturato (70.000 X 4/12) 23.333,33 quota capitale canoni pagati (sommatoria prime 4 rate
conto capitale. Vedere piano ammortamento) 170.296,94
Totale 143.630,27
3216 ATTUALITÀ il fisco n. 21/2004 fasc. n. 1 7972
II - Acquisto/subentro nel contratto di leasing dopo la corresponsione della prima rata. Il valore del macchi- nario, in tale data, risulta essere pari ad euro 680.000,00.
Il valore del contratto al momento del subentro risulta quindi essere pari ad euro 91.161,92 dato dalla diffe- renza tra il valore del bene (euro 680.000,00) e il debito residuo (euro 588.838,08).
Acquisto/subentro al prezzo di euro 91.161,92.
Importo da suddividere per la durata residua del contratto
maxicanone non ancora maturato (70.000 X 11/12) 64.166,67 differenziale tra prezzo concordato e valore equo 0,00 Totale 64.166,67
Importo da capitalizzare (oltre il riscatto)
variazione valore del bene (700.000 - 680.000) | (20.000,00) |
maxicanone già maturato (70.000 X 1/12) | 5.833,33 |
quota capitale canoni pagati | 41.161,92 |
Totale | 26.995,25 |
III - Acquisto/subentro nel contratto di leasing dopo la corresponsione dell'undicesima rata. Il valore del macchinario, in tale data, risulta essere pari ad euro 400.000,00.
Il valore del contratto al momento del subentro risulta quindi essere pari ad euro 277.404,38 dato dalla dif- ferenza tra il valore del bene (euro 400.000,00) e il debito residuo (euro 122.595,62).
Acquisto/subentro al prezzo di euro 277.404,38.
Importo da suddividere per la durata residua del contratto
maxicanone non ancora maturato (70.000 X 1/12) differenziale tra prezzo concordato e valore equo Totale
Importo da capitalizzare (oltre il riscatto)
variazione valore del bene (700.000 - 400.000) maxicanone già maturato (70.000 X 11/12)
5.833,33
0,00
5.833,33
(300.000,00)
64.166,67
quota capitale canoni pagati (dal piano di ammortamento) 507.404,38
Totale 271.571,05
TABELLA RIASSUNTIVA DELLE ESEMPLIFICAZIONI PROPOSTE
Valore del bene Debito residuo
Valore del contratto (prezzo di subentro)
Importo da ripartire per durata del contratto
Importo da capitalizzare (oltre al riscatto)
Riscatto dopo la prima rata
680.000,00
91.161,92 | 190.296,94 | 277.404,38 |
64.166,67 | 46.666,67 | 5.833,33 |
26.995,25 | 143.630,27 | 271,571,05 |
588.838,08
Riscatto dopo la quarta rata
650.000,00
459.703,05
Riscatto dopo l'undicesima rata
400.000,00
122.595,62
Considerando che nel caso di acquisto di un contratto di leasing l'importo da suddividere per la durata residua del contratto può essere ricondotto alla quota di maxicanone corrisposto all'inizio del
leasing ma di competenza futura, si rileva che tale valore si riduce progressivamente con il passare del tempo. D'altra parte, l'allontanarsi dalla data della stipula del contratto, per effetto della quota
ATTUALITÀ il fisco n. 21/2004 fasc. n. 1 7973 3217
capitale insita nei canoni già pagati, fa aumentare il valore di cessione. Tale variazione è parzialmen- te controbilanciata, solitamente, eccetto il caso degli immobili, dalla riduzione del valore del bene oggetto del leasing. Altro valore che deve essere considerato è la quota di maxicanone già maturato per il quale vale il discorso opposto rispetto a quel- lo precedentemente effettuato per il maxicanone di competenza futura.
Dalle considerazioni appena esposte e dalle esemplificazioni proposte, si evidenzia come, con il trascorrere del tempo diventi sempre più rilevan- te l'importo da capitalizzare mentre si riduca il valore da riscontare per la durata de! contratto.
4.4. Possibile soluzione, per il futuro: applicazione IAS n. 17
La metodologia prevista dalla norma di compor- tamento n. 141 dell'Associazione dei Dottori com- mercialisti di Milano, precisa nei presupposti teo- rici, risulta essere, come si è indicato, di assai ardua, se non di impossibile, applicazione pratica. Tutti i conteggi considerati non esistono, e le parti trovano l'accordo sulla base di altri presupposti.
L'unica strada attualmente percorribile sembra essere quindi quella proposta nel precedente para- grafo, frutto di una semplificazione della norma di comportamento n. 141. In base a tale soluzione, se il subentro nel contratto di leasing avviene dopo qualche anno, o addirittura in prossimità della scadenza del contratto stesso, la parte più rilevante del costo sostenuto viene capitalizzata. Dopo il riscatto del bene si procederà con il normale pro- cesso di ammortamento.
Nel caso in cui il contratto fosse contabilizzato in base al metodo finanziario, non si porrebbe alcun tipo di problema. Il valore del bene dovrebbe essere iscritto tra le immobilizzazioni, in relazione alla natura del bene, nel momento in cui avviene la cessione del contratto e si potrebbe iniziare subito il periodo di ammortamento. Nel passivo dello sta- to patrimoniale si dovrebbe contabilizzare il debi- to residuo. A completare la partita si rileverebbe, semplicemente, l'uscita di cassa o banca. Nel conto economico si imputerebbe la parte di canone rela- tiva agli interessi passivi.
Il recepimento dello IAS n. 17 (rilevazione in base al metodo finanziario del contratto di lea- sing), oltre a dare una migliore rappresentazione della situazione finanziaria aziendale, consentirà
anche di eliminare all'origine il problema di rap- presentare correttamente in contabilità il subentro in un contratto di leasing.
Recentemente, la Corte di Cassazione, Sezione tributaria, con sentenza n. 8292 del 26 maggio 2003, come già indicato, ha ritenuto possibile con- tabilizzare il bene tra le immobilizzazioni materiali ma, d'altra parte, ha' escluso la possibilità di dedur- re le quote di ammortamento, in quanto l'art. 67, comma 1, del Tuir (attuale art. 102, comma 1, del Tuir), consente tale facoltà solo in relazione al costo dei beni strumentali appartenenti all'impresa. L'adozione dello IAS n. 17 dovrebbe essere rece- pita anche dal legislatore tributario, allo scopo di ridurre le rettifiche da apportare al reddito d'eser-
cizio in sede di dichiarazione dei redditi.
Allo stato attuale il problema della corretta imputazione fiscale del costo sostenuto per il subentro in un contratto di leasing risulta comun- que ancora aperto.
In attesa del recepimento dello IAS n. 17 anche da parte del legislatore tributario, sembra potersi applicare la soluzione prospettata dall'alternativa, esposta al precedente paragrafo. Si semplifica la norma di comportamento n. 141 dell'Associazione dei Dottori commercialisti di Milano, suggerendo calcoli molto semplici e praticamente immediati. In base a tale soluzione, il costo sostenuto viene suddiviso in due parti: una viene riscontata per la residua durata del contratto, l'altra viene capita- lizzata ed aggiunta al riscatto finale. A tale con- clusione si giunge considerando che nel silenzio della norma tributaria, devono ritenersi applicabi- li i corretti criteri di contabilizzazione, ai quali può essere ricondotta la soluzione sopra esposta (una parte del corrispettivo pagato viene suddivisa per la durata del contratto e l'altra viene capitaliz- zata).
4.5. Metodo finanziario
Riprendendo i dati dell'esemplificazione prece- dente, considerando il caso di subentro dopo il pagamento della quarta rata, illustriamo quello che accadrà con l'adozione dello IAS n. 17.
Nello stato patrimoniale si dovrà rilevare il valo- re del bene (nella nostra esemplificazione del mac- chinario) al momento del subentro, il debito resi- duo, che verrà ridotto a mano a mano che si proce- derà a corrispondere i canoni alla società di leasing, e l'uscita di banca.
Stato patrimoniale
Immobilizzazioni:
Macchinari 650.000,00
Debiti Banca
459.703,05
190.296,95
3218 ATTUALITÀ il fisco n. 21/2004 fasc. n. 1 7974
In conto economico verrà imputata la quota di ammortamento di competenza di ogni esercizio e la quota di interessi compresa nei canoni, sem- pre per competenza. Contabilizzando gli ammor-
tamenti del bene oggetto del contratto di leasing, la quota capitale dei canoni corrisposti non viene rilevata in conto economico.
Conto economico
A) Valore della produzione
B) Costi della produzione
Ammortamento
C) Proventi ed oneri finanziali
Interessi passivi
(XXX)
(XXX)
4.6. Aspetto fiscale: corrispettivo pagato
Per quanto riguarda la rilevanza fiscale della cessione del contratto di leasing in capo al soggetto subentrante, si rileva la mancanza di specifiche previsioni nel Tuir. L'imputazione del costo soste- nuto per il subentro nel contratto di leasing deve quindi seguire i criteri di contabilizzazione dei costi previsti ai fini civilistici e non può essere con- testata una rilevazione effettuata coeretitemente con i corretti criteri contabili (art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997).
La Direzione regionale delle Entrate per l'Xxxxxx- Romagna, in data 4 maggio 1999, si è espressa in merito ritenendo corretto classificare il costo sostenuto per l'acquisto di tre contratti di leasing, aventi ad oggetto un capannone e trascorsi mediamente due anni e mezzo dalla stipula degli stessi, come "Altre immobilizzazioni immateriali" (B.I.7 dello stato patrimoniale) e considerarlo ammortizzabile per la residua durata dei contrat- ti stessi. Alternativamente, ha previsto la possibi- lità di rilevare il costo tra le "Immobilizzazioni in corso e acconti".
Tale Direzione regionale ha sostenuto che "... in luogo di una soluzione unitaria, sia maggior- mente significativa la ricerca di una prospettiva, per così dire pluralista, che, prestando attenzione alle concrete vicende contrattuali, attraverso l'e- same comparato degli elementi oggettivi da que- ste desumibili, riesca a cogliere l'effettività dell'o- perazione posta in essere, decifrando, di volta in volta, se la stessa trovi le sue obiettive motivazio- ni e connotazioni della pluriennale facoltà di godimento e di utilizzo del bene, o, al contrario, nelle potenzialità acquisitive connesse al suben- tro nel contratto".
La Direzione delle Entrate fa riferimento alla possibilità di dividere in due parti il corrispettivo pagato, senza però spiegare in base a quali ele- menti, e conseguentemente per quale valore, deve avvenire l'imputazione di una parte nel periodo
residuo del contratto e un'altra capitalizzata assie- me al valore di riscatto. Inoltre, considerando che la natura del contratto di leasing è collegata al godimento del bene e solo eventualmente al tra- sferimento della proprietà, non si capisce come possa essere distinto il subentro per ragioni di godimento del bene dal subentro finalizzato all'ac- quisto del bene. A livello pratico, tale impostazio- ne non è applicabile. Mancano infatti le indicazio- ni sul concreto modo di operare da parte del con- tribuente.
Anche da un punto di vista fiscale deve ritenersi ammissibile l'adozione della soluzione alternativa esposta nel paragrafo 4.3. e quindi si deve suddivi- dere il prezzo pagato in due parti. Una viene riscontata per la residua durata del contratto, mentre l'altra viene capitalizzata. A tale conclusio- ne si perviene in relazione al fatto che, nel silenzio della norma tributaria, devono essere applicati i corretti criteri di contabilizzazione.
4.7. Deducibilità dei canoni
Per quanto riguarda la possibilità di dedurre fiscalmente i canoni, il limite rimane quello del rispetto del vincolo di durata minima del contratto (otto anni per gli immobili, e la metà del periodo di ammortamento ottenuto applicando il coeffi- ciente ordinario relativo all'attività esercitata dal- l'impresa per gli altri beni). La durata del contratto che rileva ai fini del rispetto di detto vincolo è quella complessiva del contratto di leasing inizial- mente sottoscritto.
In pratica, nessun problema sia per il cedente che per il cessionario del contratto. Anche nel caso in cui ci sia riscatto anticipato del bene, non deve essere apportata alcuna rettifica, a livello fiscale, per quanto riguarda i canoni già dedotti. La risolu- zione del 4 dicembre 2000, n. 183/E (in "il fisco" n. 48/2000, pag. 14400), ha precisato infatti che l'e- spressione "durata del contratto" prevista dall'ari. 67, comma 8, del Tuir (attuale art. 102, comma 7,
ATTUALITÀ il fisco n. 21/2004 fasc. n. 1 7975 3219
del Tuir), si riferisce alla durata prevista e non a quella effettiva. Si precisa inoltre che l'intento di tale norma è quello di evitare comportamenti elu- sivi da parte del contribuente che non sono ravvi- sabili in caso di risoluzione anticipata del contrat- to di leasing in quanto il contribuente ha "spesato per ciascun esercizio una quota parte di riferimen- to commisurata alla durata del contratto" e prose- gue "con l'ammortamento del valore residuo sulla base dei coefficienti ministeriali".
5. Conclusioni
La corretta rilevazione della cessione di un con- tratto di leasing comporta la soluzione di alcune problematiche di un certo rilievo, problematiche relative anche alla determinazione del valore di tale contratto.
Si è evidenziata, unicamente sotto l'aspetto finanziario, l'assimilabilità del contratto di leasing al contratto di mutuo. In relazione a questa consi- derazione, il corrispettivo della cessione di un con- tratto di leasing può essere determinato in modo molto semplice e cioè sottraendo dal valore di mercato del bene al momento della cessione del contratto il debito residuo. Peraltro le parti, in relazione alla diversa l'orza contrattuale, possono stabilire un corrispettivo diverso. In modo partico- lare, si deve considerare la capacità delle parti di "spuntare" sul mercato tassi di interesse diversi. Tale differenziale deve essere opportunamente valutato e riflesso nel valore di cessione. Da un
punto di vista fiscale, il cedente rileva una soprav- venienza attiva imponibile ai fini delle imposte dirette, in base all'ari;. 88 del Tuir (già art. 55 del Tuir) e ai fini Irap in relazione agli artt. 11, comma 4, e li-bis, comma 1, del D.Lgs. 15 dicembre 1997,
n. 446. Il valore fiscalmente rilevante, indipenden- temente da quanto concordato dalle parti, è dato dalla differenza tra il valore del bene al momento della cessione e il debito residuo, come chiarito dalla circolare n. 108/E del 3 maggio 1996.
Ai fini Iva, la cessione del contratto di leasing è assoggettata all'imposta con la stessa aliquota pre- vista per la cessione del bene oggetto del contratto (con la problematica dell'Iva acquisti indetraibile). Per quanto riguarda il soggetto subentrante, l'Associazione dei Dottori commercialisti di Mila- no ha proposto una soluzione, soluzione che però non appaga del tutto, mancando i conteggi di base richiesti, essendo di norma tra le parti stabilito un prezzo onnicomprensivo. Sembra però attuabile la soluzione semplificata, precedentemente esposta, soluzione che permette di suddividere il corrispet- tivo pagato in due parti sulla base di facili conteg- gi. Tale soluzione deve ritenersi valida anche ai fini fiscali visto che, in mancanza di una specifica pre- visione normativa, devono essere utilizzati i corret-
ti principi contabili.
Per il futuro, ove i contratti di leasing fossero rilevati con il metodo finanziario, sarebbe elimina- to il problema all'origine, quantomeno sotto l'a- spetto contabile.
CESSIONE CONTRATTO DI LEASING - EFFETTI
Aspetto contabile
Soggetto cedente
Sopravvenienza attiva
Soggetto subentrante
Soluzione dubbia;
fino a quando non si utilizzerà il metodo finanziario
Aspetto fiscale
Valore base determinato come differenza tra il valore di mercato del bene al momento della cessione del contratto e il debito residuo; possibilità delle parti di concordare un corrispettivo diverso
Idem Soluzione dubbia;
non è consentito dedurre gli ammortamenti se si applica il metodo patrimoniale