CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera Ponente: XXXXXX XXXXXX XXXXXXX XX XXXXXXXX
Bogotá D.C, treinta y uno (31) xx xxxx de dos mil doce (2012)
EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.
En los contratos de intermediación comercial, como la agencia, el corretaje, la comisión, el mandato y la administración de inmuebles, el intermediario recibe ingresos propios e ingresos para terceros. El análisis de las formas contractuales en mención permite llegar a la anterior conclusión:
En el contrato de agencia, el agente promueve o explota los negocios del agenciado en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional1.
En el corretaje, el corredor relaciona a dos o más personas para que celebren un negocio comercial2.
En la comisión, el comisionista ejecuta uno o varios negocios, en nombre propio, pero por cuenta ajena3.
En el mandato comercial, el mandatario se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta del mandate4.
En la administración, “una persona, natural o jurídica, llamada el administrador o gerente, se obliga para con otra, natural o jurídica, llamada el cliente, a prestarle, a cambio de una contraprestación, en los asuntos de éste y por su cuenta y riesgo los servicios de administración y gerencia correspondiente”5.
Así, en la intermediación, la remuneración que obtiene el intermediario por el servicio que presta constituye su ingreso propio, y las sumas que recibe por cuenta de otro y que debe entregarle según lo pactado, se consideran ingresos para terceros.
Toda vez que el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente, el tributo de los intermediarios se liquida sobre los honorarios, comisiones y demás ingresos que reciben para sí, mientras que el gravamen de los terceros contratantes se liquida sobre las sumas que el intermediario obtuvo en nombre y/o por cuenta de ellos y sobre los demás ingresos que obtengan en ejercicio de su actividad.
Es de anotar que las administradoras y corredoras de bienes inmuebles y los corredores de seguros que menciona el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 no son los únicos contribuyentes que liquidan el impuesto de industria y comercio en los términos de dicho parágrafo, pues los ingresos brutos de los intermediarios en general se integran por las sumas que remuneran la labor de intermediación.
El hecho de denominarse administradoras y corredoras de bienes inmuebles o corredores de seguros no determina que tales entes económicos se dediquen exclusivamente a prestar los servicios de intermediación, ya que en su objeto social pueden prever el ejercicio de otras actividades que pueden estar gravadas con el impuesto de industria y comercio.
En ese evento, los contribuyentes deben discriminar en su contabilidad los ingresos que obtienen por la ejecución de cada actividad gravada que desarrollen, para luego liquidar y pagar el impuesto sobre la base gravable y a la tarifa que corresponda.
De esta manera, las administradoras y corredoras de bienes inmuebles y los corredores de seguros liquidan el impuesto de industria y comercio sobre los honorarios, comisiones o demás ingresos propios que perciben, siempre que con tales ingresos se remunere el servicio de intermediación que prestan. No obstante, si dichos contribuyentes realizan actividades que les generan ingresos de otra fuente, vale decir, actividades comerciales o industriales, deben liquidar el tributo sobre la base gravable y a la tarifa que señala la ley.
Igual ocurre con los concesionarios de vehículos, debido a que si utilizan los contratos de intermediación para desarrollar su actividad económica, el impuesto de industria y comercio se liquida sobre los ingresos que reciben como contraprestación por los servicios prestados, pero si acuden al contrato de compraventa para adquirir vehículos de terceros, deben liquidar el gravamen sobre el valor de venta del bien, que es el ingreso que se deriva del ejercicio de esta actividad comercial.
Resulta pertinente mencionar que entre los fabricantes de vehículos y los concesionarios normalmente se celebra el contrato de concesión mercantil distributiva, que permite al concesionario vender los productos que fabrica el concedente, bajo las condiciones señaladas por este último, pero por cuenta y riesgo del mismo concesionario6.
En este tipo de contratos, los bienes que vende el concesionario pueden ser o no de su propiedad, toda vez que el concedente puede entregar los bienes al concesionario ya sea en ejecución del contrato de consignación, de suministro o de compraventa, por mencionar algunos. Con todo, el concedente es ajeno a los negocios jurídicos que se realizan entre el concesionario y los consumidores, ya que, se reitera, el concesionario obra en nombre propio y por su cuenta y riesgo7.
Así, en el contrato de concesión mercantil distributiva los ingresos de los concesionarios pueden provenir de dos fuentes: la primera, de los contratos que celebran con el concedente y, la segunda, de los contratos que celebran con los consumidores.
Cuando el concesionario vende los vehículos que recibió del concedente en desarrollo de un contrato de intermediación, llámese consignación, comisión, mandato o de otra forma, el concesionario vende los vehículos que pertenecen al fabricante; por tanto, los ingresos propios del concesionario son las sumas que recibe como remuneración por el servicio que presta, entiéndase honorarios o comisiones.
Sin embargo, cuando los concesionarios compran los vehículos al concedente y los registran en su inventario, los automotores pasan a ser de propiedad del concesionario y entran a formar parte de su patrimonio, entonces, el valor de venta de los mismos es el ingreso que obtiene el concesionario por el ejercicio de la actividad comercial de compraventa. No existe allí actividad de intermediación, en la medida en que los bienes no son propiedad del concedente, ni se enajenan en nombre o por cuenta de un tercero.
En resumen, con la frase acusada “siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario”, la entidad territorial ratifica que en el evento de que los administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguros, corredores de bolsa y concesionarios de automotores, compren bienes en nombre propio y los destinen para la venta, están realizando la actividad comercial de compraventa (numeral 1° del artículo 20 del Código de Comercio), por lo que, se repite, la base gravable del impuesto, es el valor de venta de los bienes. En tal situación no están prestando el servicio de intermediación, en el cual los ingresos gravables se deben determinar conforme a la regla general del inciso 1° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y no por el parágrafo 2° ibídem.
Radicación: 76001 23 31 000 2008 00017 02 [18350]
Actor: XXXX XXXXXXX XXXXXX XXXXXXX
Demandado: MUNICIPIO DE YUMBO
Acción de Nulidad
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia del 15 de septiembre 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que accedió a las pretensiones de la demanda.
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso:
“DECLÁRASE la nulidad de la expresión; “siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario”, contenida en el artículo primero del Acuerdo No. 020 de 2006 que modifica el artículo 31-1 del Acuerdo 016 del 31 de diciembre de 2004 aprobadas pro (sic) el Concejo Municipal de Yumbo.”
ACTO DEMANDADO
La actora pretende la nulidad del aparte subrayado de la norma que a continuación se transcribe:
“Xxxxxxx Xx. 000 xx 00 xx xxxxxxxxxx xx 0000. Por medio del cual se modifica y adiciona el Estatuto Tributario del Municipio de Yumbo establecido mediante Acuerdo 016 del 31 de diciembre del 2004.
(…) ARTÍCULO PRIMERO:: Modificase el Estatuto Tributario del Municipio de Yumbo (Acuerdo 016 de diciembre 31 de 2004) en los siguientes artículos: (…)
ARTÍCULO 31-1: La base gravable para los concesionarios de automotores, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguros y corredores de bolsa será el promedio mensual de ingresos brutos, entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y similares y demás ingresos propios percibidos para sí, siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario. (…)”
LA DEMANDA
XXXX XXXXXXX XXXXXX XXXXXXX, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad del aparte subrayado del artículo transcrito.
Invocó como normas violadas las siguientes:
Artículos 287, 313 y 338 de la Constitución Política.
Artículo 33 de la Ley 14 de 1983.
Artículo 193 del Decreto Ley 1333 de 1986.
El concepto de violación se sintetiza así:
Límite constitucional y legal a la potestad reglamentaria de los concejos municipales.
Los acuerdos municipales no pueden modificar la ley, en la medida en que sólo aplican dentro de determinado territorio y requieren de autorización legal para su expedición.
El numeral 4° del artículo 287 y el numeral 3° del artículo 313 de la Carta Política le otorgan a los municipios autonomía tributaria, pero bajo los límites de la Constitución y la ley.
La competencia para diseñar la política tributaria es del legislador, entonces, la potestad impositiva de los municipios es derivada8.
El parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, al igual que el parágrafo 1° del artículo 196 del Decreto Ley 1333 de 1986 establecen que la base gravable del impuesto de industria y comercio para las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, será el promedio mensual de ingresos brutos, entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí.
El Concejo Municipal de Yumbo, en el artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006, dispuso que por promedio mensual de ingresos brutos se entiende el valor de los honorarios, comisiones y similares y demás ingresos propios percibidos para sí “siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario”.
Al agregar esta condición no prevista en las normas del orden nacional que regulan el impuesto de industria y comercio, la entidad territorial no solo desconoció el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el parágrafo 1° del artículo 196 del Decreto 1333 de 1986, sino que también excedió la autonomía derivada y la potestad reglamentaria que le otorgan el numeral 3° del artículo 287, el numeral 4° del artículo 313 y el artículo 338 de la Constitución Política.
Lo anterior, porque condicionó la base gravable especial de los intermediarios a un registro contable y a un sistema administrativo que desconoce que en su calidad de intermediarios, los concesionarios de vehículos deben comprar los automotores y llevarlos al inventario.
Violación constitucional del principio de equidad en materia tributaria.
Los artículos 95 y 163 de la Constitución reconocen el principio de equidad en materia tributaria.
Con el precepto demandado, el municipio de Yumbo impuso una condición que algunos intermediarios no pueden cumplir y, por tanto, ciertos sectores gozan de tratamiento fiscal diferente aunque están bajo las mismas condiciones económicas de los demás, lo cual se opone al principio de equidad.
La venta de vehículos nuevos, ya sea que se fabriquen en el país o que se importen, es una actividad de intermediación análoga a aquellas que se mencionan en el artículo 199 del Decreto 1333 de 1986.
Las relaciones entre el fabricante y el consumidor final en la venta de automóviles comprueban que la actividad de los concesionarios de vehículos es una forma de intermediación comercial que, como actividad de servicios, está gravada con el impuesto de industria y comercio por la Ley 14 de 1983 y el Decreto 1333 de 1986.
En efecto, los fabricantes no venden los productos que elaboran directamente al consumidor, ofrecen garantía de sus productos pero a través de los concesionarios o representantes, entrenan a los mecánicos que prestan los servicios, fijan los parámetros para la reparación de los vehículos que se realiza en los talleres autorizados que normalmente son de propiedad de los concesionarios y, establecen la forma como se deben presentar los vehículos, la publicidad, la exhibición y las instalaciones que deben utilizar los comercializadores de vehículos, quienes además tienen cláusula de exclusividad.
De esta manera, la base gravable del impuesto de industria y comercio para los concesionarios de vehículos es la que prevé el parágrafo 1° del artículo 196 del Decreto 1333 de 1986 y el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 para los intermediarios, es decir, el ingreso propio sin incluir la parte que corresponde al representado, teniendo en cuenta que las normas en comentario no consagran requisitos adicionales.
El parágrafo 1° del artículo 196 del Decreto 1333 de 1986 y el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 reconocen que el beneficio que reciben los intermediarios es el que se deriva de su gestión. Para los comercializadores de vehículos, el beneficio es el margen de rentabilidad que confiere el fabricante o su representante.
Con la disposición acusada, el Municipio impide que los concesionarios de vehículos utilicen la figura de la concesión pues, no pueden contabilizar la adquisición de vehículos como compra y no pueden tenerlos como inventario.
En cambio, los obliga a recurrir a la figura de la consignación, en la cual el intermediario que recibe el vehículo lo registra en cuentas de orden y luego registra el ingreso como ingresos para terceros. Con lo anterior, se cumpliría lo dispuesto en el artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006.
La base gravable especial del impuesto de industria y comercio para los concesionarios de vehículos es especial y se aplica para la generalidad de estas entidades; sin embargo, con la norma demandada el municipio de Yumbo sólo benefició a los concesionarios que utilicen la figura de la consignación, que son la minoría, lo que genera inequidad frente a los demás.
En este orden de ideas, el aparte demandado del artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 desconoce el numeral 9° del artículo 95 y el artículo 363 de la Constitución Política, debido a que el tratamiento tributario que plantea para los concesionarios es desigual.
SUSPENSIÓN PROVISIONAL
En auto de 0x xx xxxxxxx xx 0000, xx Xxxxxxxx negó la suspensión provisional de los efectos de la norma parcialmente demandada que solicitó la actora.
En providencia de 00 xx xxxxx xx 0000, xx Xxxxxxx Xxxxxx xxxxxx xx xxxxxxxxxxx impugnada y, en su lugar, decretó la suspensión provisional del aparte demandado.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El Municipio se opuso a las pretensiones de la demanda con base en lo siguiente:
El Concejo Municipal de Yumbo, en aplicación de la Constitución y la ley, expidió el artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 para regular aspectos no previstos en el Acuerdo 016 de 2004.
La entidad territorial no excedió sus facultades al emitir la norma acusada, ya que pretendía que al acoger la norma, los contribuyentes gozaran de oportunidades favorables, pues, de lo contrario, se afectaría el recaudo de impuestos por parte del Municipio.
La demandante arguye que el municipio de Yumbo desconoció cómo opera la actividad de intermediación, sin tener en cuenta que el interés colectivo prima sobre el interés particular. Si los intermediarios son particulares y la entidad territorial representa el interés colectivo, los intereses de los intermediarios no pueden afectar a la colectividad.
La anulación del precepto demandado afectaría a la comunidad de la entidad territorial, toda vez que los servicios que el Municipio presta y las obras que realiza se financian con los tributos que recauda.
Por otro lado, los concejos municipales gozan de autonomía administrativa para imponer en sus jurisdicciones los tributos que requieren para la prestación efectiva de los servicios a su cargo.
La demandante no es clara al expresar las razones por las cuales consideró que la demandada desconoció la actividad de intermediación que, por lo demás, no está definida en norma alguna.
El aparte del artículo demandado busca que los contribuyentes que allí se mencionan determinen la base gravable mediante una variable objetiva.
El artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 no modificó los elementos del impuesto de industria y comercio; por ende, el Municipio no excedió la autonomía derivada y la potestad reglamentaria que la Constitución le otorgó.
De los artículos 1240, 1287 y 1262 del Código de Comercio se infiere que el intermediario no maneja el negocio por cuenta propia, pues actúa en nombre y por cuenta de otra persona. Los intermediarios, para realizar su labor, no se valen de recursos propios, entonces, quien adquiere bienes para ofrecerlos en venta no ejecuta la actividad de intermediación.
La finalidad de la base gravable especial que contempla la ley es reducir la carga fiscal de los comerciantes que desarrollan la labor de intermediación y al contribuyente le corresponde demostrar que ejecuta dicha actividad.
La norma demandada no pretende asignar a los concesionarios de vehículos una base gravable especial en el impuesto de industria y comercio, lo que busca es incluir dentro de la misma a los comerciantes que actúan como intermediarios.
Por último, la entidad territorial acude a la contabilidad de los contribuyentes para establecer la actividad que desarrollan, en la medida en que el numeral 9° del artículo 1° del Decreto 2649 de 1993 establece que la contabilidad debe permitir evaluar el impacto que la labor de los entes económicos tiene sobre la comunidad.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló el aparte demandado por las razones que siguen:
La actividad de los concesionarios de vehículos es independiente, debido a que su labor se concreta en suministrar los productos al consumidor final, sin que le sea permitido imponer al productor nuevas políticas. De esta manera, los concesionarios son comerciantes independientes y autónomos.
Las entidades territoriales gozan de poder tributario derivado, el cual les permite imponer en su territorio tributos previamente establecidos en la ley; por ello, los concejos municipales desbordan el ámbito de su competencia cuando establecen los elementos del tributo sin considerar lo dispuesto en la ley.
En el artículo objeto de controversia, el Concejo de Yumbo condicionó la base gravable, a que los ingresos brutos no entren en el inventario de la empresa ni se registren como compra, a pesar de que la ley creadora del tributo no contempló dicha situación.
Por lo anterior, al adicionar a la base gravable del impuesto condiciones no previstas en la ley, el Municipio de Yumbo sobrepasó los límites de su competencia e invadió el ámbito del legislador originario, mas aún si se tiene en cuenta que en relación con el impuesto de industria y comercio, los municipios sólo pueden fijar la tarifa, administrar y recaudar el tributo.
RECURSO DE APELACIÓN
El Municipio solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia, para lo cual reiteró los argumentos de la contestación de la demanda, los cuales, en resumen, sustentan que el Concejo Municipal de Yumbo expidió el artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 dentro de los parámetros legales y en ejercicio de la facultad para administrar los impuestos propios que la Constitución y la ley le conceden.
Agregó que la norma demandada se expidió en uso de la facultad del literal b) del artículo 179 de la Ley 223 de 1995 que permite a los concejos municipales adoptar las normas sobre procedimientos y sanciones que rigen para los tributos del Distrito Capital.
Por último, manifestó que la Ley 383 de 1997 dispuso que los municipios y distritos deben aplicar los procedimientos previstos en el Estatuto Tributario Nacional, lo que reafirma la facultad de administrar los tributos propios que establece la Ley 14 de 1983 y que permite a los concejos municipales determinar la base gravable del impuesto.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante y el demandado guardaron silencio.
El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia, por los argumentos que se sintetizan a continuación:
La ley creadora del tributo limita la facultad impositiva de los municipios, conforme al numeral 4° del artículo 313 de la Constitución.
El artículo 179 de la Ley 223 de 1995 no permite a las entidades territoriales modificar los elementos del impuesto de industria y comercio que regula la Ley 14 de 1983, sólo les autoriza acoger las normas sobre administración, procedimiento y sanciones que rigen para el Distrito Capital.
En las sentencias C-227 de 2002 y C-413 de 1996, la Corte Constitucional señaló que en materia de impuestos territoriales es necesario que la ley especifique los elementos del tributo o que le otorgue a la entidad territorial la facultad de desarrollar el gravamen previamente creado. De esta manera, el municipio que establezca un impuesto que la ley no creó, desconozca los parámetros de la ley originaria, o modifique los elementos del tributo ya fijados, excede las facultades que le fueron concedidas.
La Ley 14 de 1983 en su artículo 33 dispuso que la base gravable de las agencias de publicidad, de las corredoras de inmuebles y de seguros, sería el promedio mensual de ingresos brutos, provenientes de honorarios, comisiones y demás ingresos propios recibidos para sí.
En el precepto acusado, el municipio de Yumbo le otorgó a los concesionarios de automotores y a los corredores de bolsa el tratamiento que la Ley 14 de 1983 dio a los corredores de inmuebles y de seguros, condicionado a que el promedio mensual de ingresos brutos no se hubiera registrado como compra y no hiciera parte del inventario.
Aunque la base gravable del impuesto de industria y comercio que establece el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 no cobija a los concesionarios de vehículos, el artículo demandado se opone a la norma superior, en la medida en que le concedió a estos últimos el mismo tratamiento que a los corredores de inmuebles y de seguros.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide sobre la legalidad del aparte subrayado del artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 expedido por el Concejo Municipal de Yumbo que estableció la base gravable del impuesto de industria y comercio en los siguientes términos:
“La base gravable para los concesionarios de automotores, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguros y corredores de bolsa será el promedio mensual de ingresos brutos, entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y similares y demás ingresos propios percibidos para sí, siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario.”
En concreto, precisa si la sujeción de la base gravable del impuesto a la condición de que los ingresos no sean registrados como compra y no hagan parte del inventario desconoce la base gravable especial del impuesto prevista para los intermediarios en el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983.
Ahora bien, el artículo 338 de la Constitución Política dispuso que en tiempo xx xxx sólo el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales o distritales pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Así mismo, la norma precisó que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
La interpretación armónica del precepto en mención con los artículos 1, 150 num. 12, 287 num. 3, 300 num. 4 y 313 num. 4 de la Constitución de 1991 permite inferir que en materia impositiva las asambleas departamentales y los concejos municipales y distritales no son autónomos; su potestad tributaria es limitada por estar sometida a la Constitución y a la ley9.
No obstante que las asambleas y los concejos pueden fijar directamente los elementos de los tributos locales, es necesario que las cargas fiscales hayan sido creadas previamente por el legislador o autorizadas por él; sin embargo, una vez el Congreso de la República ha definido alguno de los elementos de la obligación tributaria, las entidades territoriales no pueden modificarlo, pues tal actuación desconoce el principio de legalidad que protegen las disposiciones constitucionales a que se ha hecho referencia10.
En este orden de ideas, la facultad impositiva de los municipios y los departamentos se restringe por las decisiones del Congreso de la República, ya sea en cuanto a la creación de tributos o a la determinación de sus elementos esenciales.
El artículo 33 de la Ley 14 de 1983 fijó como base gravable del impuesto de industria y comercio el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, con exclusión de las devoluciones, los ingresos provenientes de la venta de activos fijos y de las exportaciones, el recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y la percepción de subsidios.
El parágrafo 2° de la norma en comentario, señaló la base gravable para las agencias de publicidad, las administradoras y corredoras de bienes inmuebles y los corredores de seguros.
La actora asegura que el artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 impone una condición no prevista en el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 al decir “siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario”, la cual, además, hace que el tratamiento tributario entre los concesionarios de vehículos sea desigual.
Las disposiciones a que se ha hecho referencia establecen lo siguiente:
LEY 14 DE 1983 Artículo 33, parágrafo 2° |
ACUERDO 020 DE 2006 Artículo 1° |
“Las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.” |
“Modifícase el Estatuto Tributario del Municipio de Yumbo (Acuerdo 016 de diciembre 31 de 2004) en los siguientes artículos: (…)
Artículo 31-1: La base gravable para los concesionarios de automotores, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguros y corredores de bolsa será el promedio mensual de ingresos brutos, entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y similares y demás ingresos propios percibidos para sí, siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario.” |
Pues bien, del texto del artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006 se desprende que la frase demandada se refiere a los bienes que adquieren los contribuyentes que menciona la norma y luego enajenan para obtener ingresos susceptibles de incrementar su patrimonio.
Para resolver el cargo que la demandante plantea, es necesario recordar que, como lo ha dicho la Sala, el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente11, derivados de la realización directa o indirecta de actividades industriales12, comerciales13 o de servicios14 en las jurisdicciones municipales.
En los contratos de intermediación comercial, como la agencia, el corretaje, la comisión, el mandato y la administración de inmuebles, el intermediario recibe ingresos propios e ingresos para terceros. El análisis de las formas contractuales en mención permite llegar a la anterior conclusión:
En el contrato de agencia, el agente promueve o explota los negocios del agenciado en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional15.
En el corretaje, el corredor relaciona a dos o más personas para que celebren un negocio comercial16.
En la comisión, el comisionista ejecuta uno o varios negocios, en nombre propio, pero por cuenta ajena17.
En el mandato comercial, el mandatario se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta del xxxxxxx00.
En la administración, “una persona, natural o jurídica, llamada el administrador o gerente, se obliga para con otra, natural o jurídica, llamada el cliente, a prestarle, a cambio de una contraprestación, en los asuntos de éste y por su cuenta y riesgo los servicios de administración y gerencia correspondiente”19.
Así, en la intermediación, la remuneración que obtiene el intermediario por el servicio que presta constituye su ingreso propio, y las sumas que recibe por cuenta de otro y que debe entregarle según lo pactado, se consideran ingresos para terceros.
Toda vez que el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente, el tributo de los intermediarios se liquida sobre los honorarios, comisiones y demás ingresos que reciben para sí, mientras que el gravamen de los terceros contratantes se liquida sobre las sumas que el intermediario obtuvo en nombre y/o por cuenta de ellos y sobre los demás ingresos que obtengan en ejercicio de su actividad.
Es de anotar que las administradoras y corredoras de bienes inmuebles y los corredores de seguros que menciona el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 no son los únicos contribuyentes que liquidan el impuesto de industria y comercio en los términos de dicho parágrafo, pues los ingresos brutos de los intermediarios en general se integran por las sumas que remuneran la labor de intermediación.
El hecho de denominarse administradoras y corredoras de bienes inmuebles o corredores de seguros no determina que tales entes económicos se dediquen exclusivamente a prestar los servicios de intermediación, ya que en su objeto social pueden prever el ejercicio de otras actividades que pueden estar gravadas con el impuesto de industria y comercio.
En ese evento, los contribuyentes deben discriminar en su contabilidad los ingresos que obtienen por la ejecución de cada actividad gravada que desarrollen, para luego liquidar y pagar el impuesto sobre la base gravable y a la tarifa que corresponda.
De esta manera, las administradoras y corredoras de bienes inmuebles y los corredores de seguros liquidan el impuesto de industria y comercio sobre los honorarios, comisiones o demás ingresos propios que perciben, siempre que con tales ingresos se remunere el servicio de intermediación que prestan. No obstante, si dichos contribuyentes realizan actividades que les generan ingresos de otra fuente, vale decir, actividades comerciales o industriales, deben liquidar el tributo sobre la base gravable y a la tarifa que señala la ley.
Igual ocurre con los concesionarios de vehículos, debido a que si utilizan los contratos de intermediación para desarrollar su actividad económica, el impuesto de industria y comercio se liquida sobre los ingresos que reciben como contraprestación por los servicios prestados, pero si acuden al contrato de compraventa para adquirir vehículos de terceros, deben liquidar el gravamen sobre el valor de venta del bien, que es el ingreso que se deriva del ejercicio de esta actividad comercial.
Resulta pertinente mencionar que entre los fabricantes de vehículos y los concesionarios normalmente se celebra el contrato de concesión mercantil distributiva, que permite al concesionario vender los productos que fabrica el concedente, bajo las condiciones señaladas por este último, pero por cuenta y riesgo del mismo concesionario20.
En este tipo de contratos, los bienes que vende el concesionario pueden ser o no de su propiedad, toda vez que el concedente puede entregar los bienes al concesionario ya sea en ejecución del contrato de consignación, de suministro o de compraventa, por mencionar algunos. Con todo, el concedente es ajeno a los negocios jurídicos que se realizan entre el concesionario y los consumidores, ya que, se reitera, el concesionario obra en nombre propio y por su cuenta y riesgo21.
Así, en el contrato de concesión mercantil distributiva los ingresos de los concesionarios pueden provenir de dos fuentes: la primera, de los contratos que celebran con el concedente y, la segunda, de los contratos que celebran con los consumidores.
Cuando el concesionario vende los vehículos que recibió del concedente en desarrollo de un contrato de intermediación, llámese consignación, comisión, mandato o de otra forma, el concesionario vende los vehículos que pertenecen al fabricante; por tanto, los ingresos propios del concesionario son las sumas que recibe como remuneración por el servicio que presta, entiéndase honorarios o comisiones.
Sin embargo, cuando los concesionarios compran los vehículos al concedente y los registran en su inventario, los automotores pasan a ser de propiedad del concesionario y entran a formar parte de su patrimonio, entonces, el valor de venta de los mismos es el ingreso que obtiene el concesionario por el ejercicio de la actividad comercial de compraventa. No existe allí actividad de intermediación, en la medida en que los bienes no son propiedad del concedente, ni se enajenan en nombre o por cuenta de un tercero.
En resumen, con la frase acusada “siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario”, la entidad territorial ratifica que en el evento de que los administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguros, corredores de bolsa y concesionarios de automotores, compren bienes en nombre propio y los destinen para la venta, están realizando la actividad comercial de compraventa (numeral 1° del artículo 20 del Código de Comercio), por lo que, se repite, la base gravable del impuesto, es el valor de venta de los bienes. En tal situación no están prestando el servicio de intermediación, en el cual los ingresos gravables se deben determinar conforme a la regla general del inciso 1° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y no por el parágrafo 2° ibídem.
De otra parte, no es cierto que la norma acusada busque crear una base gravable especial del impuesto de industria y comercio para los concesionarios de vehículos o que genere inequidad entre los mismos, pues el precepto demandado simplemente reitera lo previsto en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983. En consecuencia, el acto acusado no vulnera el principio de equidad tributaria.
Por último, no asiste razón al demandado cuando sostiene que la norma demandada se expidió con base en la facultad de aplicar los procedimientos del Distrito Capital y del Estatuto Tributario, porque la norma demandada regula la base gravable que es un elemento esencial del impuesto de industria y comercio y no un aspecto de procedimiento.
En ese orden de ideas, al dictar el aparte demandado del artículo 1° del Acuerdo 020 de 2006, el Concejo Municipal de Yumbo no excedió las facultades que le otorga la Constitución, pues, en los términos precisados por la Sala, dicho acto administrativo no se opone al parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, ni desconoce la realidad de los concesionarios de vehículos.
De acuerdo con lo anterior, se revocará la sentencia impugnada y en su lugar se negarán las pretensiones de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:
1. LEVÁNTASE la suspensión provisional de la expresión “siempre y cuando no sea registrado como compra y no haga parte del inventario”, contenida en el artículo 1° del Acuerdo 020 de 27 de septiembre de 2006 que modificó el artículo 31-1 del Acuerdo 016 de 2004, expedidos por el Xxxxxxxxx xx Xxxxx – Xxxxxxxxxxxx xxx Xxxxx xxx Xxxxx.
2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
XXXX XXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXXX XX XXXXXXXX
Presidente de la Sala
XXXXXX XXXXXX XXXXX XX XXXXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX XXXXXXX
1 CÓDIGO DE COMERCIO. Artículo 1317.
2 Ibídem, artículo 1340.
3 Ibídem, artículo 1287.
4 Ibídem, artículo 1262.
5 XXXXXX XXXXXXXX, Xxxxx. Manual de Contratos – Tomo I: Panorama de la negociación y contratación contemporánea. Bogotá D.C.: Librería Ediciones del Profesional Ltda., 2005. Pag. 271.
6 XXXXXX XXXXXXXX, Xxxxx. Manual de Contratos: Panorama de la negociación y contratación contemporánea Tomo I. 2 ed. Bogotá D.C.: Librería Ediciones del Profesional Ltda., 2005. P. 612. ISBN 958-707-064-X. “Es aquella especie de contrato de concesión […] en virtud del cual una persona, natural o jurídica, llamada fabricante o empresario (o concedente), se obliga para con otra, también natural o jurídica, llamada concesionario, a otorgarle la facultad de vender objetos de determinada área (v. gr. relojes, automóviles, etc.), fabricados por aquel (Empresario concedente) por cuenta y riesgo de este último (concesionario), donde este mismo (concesionario) también se obliga a hacerlo con exclusividad pero bajo ciertas condiciones (v. gr. en cuanto a precio, funcionamiento del establecimiento y control por parte de la casa principal), indicadas por aquel (v. gr. el concedente), tal como suele suceder con los vendedores concesionarios de relojes, automóviles, etc.”.
7 Ibid. P. 623.
8 Frente a este aspecto se pronunció la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 00 xx xxxxxxx xx 0000, Xxx. 0000, X.X. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxx, y la Corte Constitucional en las sentencias X-000 xx 0000 x X-000 xx 0000.
9 CONSEJO DE ESTADO – Sección Cuarta. Sentencia de 25 xx xxxxx de 2010, Exp. 16428, C.P. Xxxxxx Xxxxxx Xxxxxxx xx Xxxxxxxx.
10 CONSEJO DE ESTADO – Sección Cuarta. Sentencia de 7 xx xxxxx de 2011, Exp. 16949, C.P. Xxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx Xxxxxxxx.
11 CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta. Sentencia de 25 xx xxxxx de 1997, Exp. 7829, C.P. Xxxxxx Xxxxx Xxxxxxxx, entre otras.
12 Las actividades industriales son aquellas dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes (Ley 14 de 1983, artículo 34).
13 Las actividades comerciales se destinan al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas como actividades industriales o de servicios (Ley 14 de 1983, artículo 35).
14 Las actividades de servicios buscan satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias o análogas actividades a las que contempla el artículo 36 de la Ley 14 de 1983.
15 CÓDIGO DE COMERCIO. Artículo 1317.
16 Ibídem, artículo 1340.
17 Ibídem, artículo 1287.
18 Ibídem, artículo 1262.
19 XXXXXX XXXXXXXX, Xxxxx. Manual de Contratos – Tomo I: Panorama de la negociación y contratación contemporánea. Bogotá D.C.: Librería Ediciones del Profesional Ltda., 2005. Pag. 271.
20 XXXXXX XXXXXXXX, Xxxxx. Manual de Contratos: Panorama de la negociación y contratación contemporánea Tomo I. 2 ed. Bogotá D.C.: Librería Ediciones del Profesional Ltda., 2005. P. 612. ISBN 958-707-064-X. “Es aquella especie de contrato de concesión […] en virtud del cual una persona, natural o jurídica, llamada fabricante o empresario (o concedente), se obliga para con otra, también natural o jurídica, llamada concesionario, a otorgarle la facultad de vender objetos de determinada área (v. gr. relojes, automóviles, etc.), fabricados por aquel (Empresario concedente) por cuenta y riesgo de este último (concesionario), donde este mismo (concesionario) también se obliga a hacerlo con exclusividad pero bajo ciertas condiciones (v. gr. en cuanto a precio, funcionamiento del establecimiento y control por parte de la casa principal), indicadas por aquel (v. gr. el concedente), tal como suele suceder con los vendedores concesionarios de relojes, automóviles, etc.”.
21 Ibid. P. 623.