CONCEPTO 1046 DE 27 DE AGOSTO DE 2004 (Agosto 27)
CONCEPTO 1046 DE 27 XX XXXXXX DE 2004
(Agosto 27)
DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS
Impuesto de Industria y Comercio. Ingresos gravados, Donaciones condicionadas y modales.
TEMA: Impuesto de Industria y Comercio
SUBTEMA Ingresos Gravados, Donaciones condicionadas y modales
Modificación Concepto 0775 del 31 xx xxxx de 1999.
De acuerdo con los numerales 2 y 3 del artículo 22 del Decreto Distrital 333 del 30 de septiembre de 2003, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.
CONSULTA
1 Están gravados con ICA los ingresos recibidos por entidades sin ánimo de lucro provenientes de donaciones con destinaciones específicas.
2. Están gravados con ICA para las empresas sin ánimo de lucro, los ingresos recibidos del ICBF en desarrollo de los denominados “contratos estatales de aporte”.
RESPUESTA
Antes de dar respuesta a los interrogantes, es preciso hacer unas consideraciones previas, En primera medida tenemos que el artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece:
“ARTÍCULO 32. HECHO GENERADOR. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.”
De la misma forma y teniendo en cuenta que el hecho generador del impuesto de industria y comercio en Bogotá lo constituye la realización de manera directa o indirecta, permanente u ocasional, con establecimiento de comercio o sin el de actividades industriales, comerciales o de servicios, entraremos a recordar que debemos entender por cada una de estas conforme con los artículos 33 a 35 del Decreto Distrital 352 de 2002.
“ARTÍCULO 33. ACTIVIDAD INDUSTRIAL. Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea.
ARTÍCULO 34. ACTIVIDAD COMERCIAL. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.
ARTÍCULO 35. ACTIVIDAD DE SERVICIO. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.”
De otro lado tenemos que son sujetos pasivos del impuesto al tenor de lo señalado en el artículo 41 del Decreto Distrital 352 de 2002, las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho, que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital.
Así mismo es importante recordar que la base gravable1 del tributo la conforman la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios menos las deducciones xx xxx que perciba un contribuyente por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá.
1. Para dar respuesta al primer interrogante, tenemos que este Xxxxxxxx se pronunció mediante concepto 0775 del 31 xx xxxx de 1999, sobre el tema de las donaciones en donde se concluyó, que para que exista donación debe existir plena realización del “animus donandi” es decir aquellas donaciones en donde el donante se desprende de manera libre de algo, sin esperar nada a cambio, considerándose igualmente que las donaciones “remuneratorias” o a “condición” eran susceptibles de conformar la base gravable del impuesto de industria y comercio.
Sobre este punto es válido hacer las siguientes precisiones:
La donación como contrato tiene elementos esenciales y accidentales; entre los elementos esenciales encontramos en primera medida que la donación es un contrato común, gratuito (Art. 1497 C.C.) principal, (Art. 1499 C.C.), nominado e irrevocable (Art. 1443 C.C.), unilateral (Art. 1443 C.C.) y solemne (Arts. 1457 y 1458 C.C.) en donde se genera un enriquecimiento (donatario) y un empobrecimiento (donante) correlativo para las partes (Art. 1455 C.C.), por la transferencia del bien donado.
Así mismo podemos precisar que es un contrato pleno, pues la donación entre vivos no se presume (Art. 1450 C.C.), en donde existe una oferta de gratuidad por parte del donante y una de aceptación por parte del donatario, siendo regla de las donaciones que sin acuerdo de voluntades no hay donación sino acuerdo de gratuidad.
De otra parte y adentrándonos en el mundo de los elementos accidentales del contrato, podemos afirmar que estos elementos considerados los fines o los adornos del contrato, no necesariamente lo desnaturalizan como se consideró en su momento en el concepto 0775 del 31 xx xxxx de 1999, pues no hacen otra cosa que establecer algunas reglas como ocurre en el caso de las donaciones a condición (Art. 1460 del C.C.).
Ahora bien, para dar respuesta a su interrogante, podemos afirmar que aceptándose la tesis que existen donaciones reconocidas jurídicamente como tales, sujetas a condición o a remuneración o aún las conocidas como donaciones modales2, tienen plena validez, entonces debemos concluir que las donaciones recibidas entre otros, por entidades sin ánimo de lucro y ONGs, provenientes de a) organismos y entidades nacionales, b) entidades y organismos internacionales, c) gobiernos u organismos con mediación de convenios entre ellos y el gobierno colombiano; independientemente de la figura que se use o el tipo de nombre que se le de al contrato, cuando se traten de donaciones, es válido que en el contrato de las mismas se establezcan condiciones sin que por ello se llegue a pensar que se está hablando de un contrato diferente a la donación o que los ingresos provenientes de la misma por la condición sean considerados una actividad de servicios y por ende gravados con el impuesto de industria y comercio.
Vale la pena precisar que conforme con el artículo 1460 del Código Civil, la donación bajo condición no produce efecto alguno si no consta en escritura privada o pública en que se exprese la condición o plazo.
En conclusión, las donaciones, entendida como el “... acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que acepta.” sea cual sea su proveniencia, destinatarios o destinación final, en principio no se encuentran gravadas con el impuesto de industria y comercio en Bogotá, aún cuando las mismas se encuentre sujetas a condición en el desarrollo propio del objeto de la donación.
Otra cosa muy diferente, ocurre con las denominadas donaciones remuneratorias de que tratan los artículos 1490 a 1492 del Código Civil, en la cuales la donación remuneratoria hace las veces de pago por la prestación de un servicio, recordemos los artículos citados del Código Civil, respecto de este tipo de donaciones:
ARTÍCULO 1490. DONACIONES REMUNERATORIAS. SE entenderán por donaciones remuneratorias las que expresamente se hicieren en remuneración de servicios específicos, siempre que estos sean de los que suelen pagarse.
Si no constare por escritura privada o pública, según los casos, que la donación ha sido remuneratoria, o si en la escritura no se especificaren los servicios, la donación se entenderá gratuita.
ARTÍCULO 1491. RESCISIÓN Y REVOCACIÓN DE DONACIONES REMUNERATORIAS. Las donaciones remuneratorias, en cuanto equivalgan al valor de los servicios remunerados, no son rescindibles ni revocables, y en cuanto excedan a este valor deberán insinuarse.
ARTÍCULO 1492. DERECHOS DEL DONATARIO ANTE EVICCIÓN DE LA COSA RECIBIDA POR DONACIÓN REMUNERATORIA. El donatario que sufriere evicción de la cosa que le ha sido donada en remuneración, tendrá derecho a exigir el pago de los servicios que el donante se propuso remunerarle con ella, en cuanto no aparecieren haberse compensado por los frutos.
Como se aprecia, este tipo de donaciones presenta unas características:
a) Corresponden al pago por un servicio prestado.
b) Que corresponde a un servicio que suele pagarse.
c) No es rescindible ni revocable.
d) El donatario puede exigir el pago de los servicios en caso de evicción.
Por lo anterior debe tenerse en cuenta la remuneración como un ingreso para quien lo recibe, ya que el Código Civil en los artículos trascritos las trata como un pago por un servicio prestado que suele pagarse y por ello no son rescindibles ni revocables, además si el donatario sufre evicción de la cosa que le ha sido donada en remuneración, tendrá derecho a exigir el pago de los servicios que el donante se propuso remunerarle, Por lo cual al tratar el código civil a este tipo de remuneraciones como un pago por un servicio prestado, resulta claro que las mismas se encuentran gravadas con el impuesto de industria y comercio.
Si en una donación se presenta que una parte es remuneratoria y la otra una simple donación, estará gravada la parte remuneratoria.
2. Para dar respuesta al segundo cuestionamiento, tenemos que recordar en primera medida que la Ley 7 de 19793 en su artículo 21 establece
ARTÍCULO 21. El Instituto Colombiano de Bienestar Familiar tendrá las siguientes funciones:
10. Celebrar contratos con personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, nacionales o internacionales para el manejo de sus campañas, de los establecimientos destinados a sus programas y en general para el desarrollo de su objetivo;
12. Recibir y distribuir los recursos y auxilios que se incluyan en el Presupuesto Nacional con destino a entidades oficiales o particulares que se ocupen de programas de protección del menor de edad y a la familia e inspeccionar la inversión de los mismos;
13. Proveer a la creación, funcionamiento y supervisión de los hogares infantiles para la atención integral al preescolar, en la forma que lo señale el decreto reglamentario;
Por su parte el artículo 122 del Decreto 2150 de 1995, establece:
ARTÍCULO 122. SIMPLIFICACIÓN DE LOS CONTRATOS PARA LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE BIENESTAR FAMILIAR. Se podrán celebrar directamente los contratos para la prestación del servicio de bienestar familiar con entidades sin ánimo de lucro del Sistema Nacional de Bienestar Familiar.
Es así que en cumplimiento de las disposiciones establecidas la administración de los recursos del ICBF. Puede efectuarse mediante Contrato de Aporte o de Suministro con Personas Jurídicas, con Asociaciones de Padres de Familia u ONGs y demás entidades análogas de reconocida idoneidad y trayectoria, el Decreto 2388 de 1979 en sus artículos 125 a 128 establece:
“ARTÍCULO 125. El ICBF podrá celebrar los contratos de que trata el artículo 21, numeral 9 de la Ley 7ª de 1979 con Instituciones de Utilidad Pública o Social de reconocida solvencia moral y técnica, dando preferencia a las más antiguas y que hayan sobresalido por sus méritos y dotes administrativos (…).
ARTÍCULO 126. En todo caso, los contratos deben ceñirse en su celebración, desarrollo, cumplimiento e interpretación, a la naturaleza y a las modalidades del servicio de bienestar familiar.
Todos los demás contratos que celebre el ICBF se someterán a las ritualidades, requisitos, formalidades y solemnidades que establece el Decreto 150 de 1976 y demás normas concordantes…”.
ARTÍCULO 127. por la naturaleza especial del servicio de bienestar familiar, el ICBF podrá celebrar contratos de aporte, entendiéndose por tal, cuando el instituto se obliga a proveer a una institución de utilidad pública o social de los bienes (edificios, dineros, etc), indispensables para la prestación total o parcial del servicio, actividad que se cumple bajo la exclusiva responsabilidad de la institución, con personal de su dependencia, pero de acuerdo con las normas y el control del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (…)”. (Subrayado fuera de texto).
ARTICULO 128. Los contratos de aporte que el ICBF celebre para la prestación de los servicios de bienestar familiar sólo están sujetos a las cláusulas obligatorias de todo contrato administrativo” (Subrayado fuera de texto).”
Precisado lo anterior y para una mayor claridad de lo que debe entenderse como contrato de aporte o suministro y la relación entre el ICBF, y los coaportantes con quienes se suscribe el contrato, y con el ánimo de dilucidar el interrogante planteado nos permitimos transcribir apartes de la Sentencia T_1173 del 7 de septiembre de 2000, M.P. Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxxxxx, en la cual la Corte Constitucional retomando apartes de la Sentencia T-668 de 2000, consideró:
"2.1. El Gobierno Nacional, a través de la Ley 89 de 1988, creó el Programa de Hogares Comunitarios de Bienestar, dirigido a fortalecer la responsabilidad de los padres en la formación y cuidado de sus hijos, la participación comunitaria en la autogestión y solución de sus problemas, asignándoles unos recursos para desarrollar y darle cobertura a los Hogares Comunitarios con el fin de proteger a la población infantil más vulnerable del país."
“Este programa se ejecuta través de asociaciones conformadas por los padres de familia de los niños que se benefician con él, quienes una vez tramitada su personería jurídica ante el ICBF pueden celebrar contratos de aporte con el Instituto, a través de los cuales se provee al contratista, mensualmente, de los recursos básicos para la atención de los niños y es quien administra los recursos asignados por el Gobierno Nacional y los provenientes de la comunidad."
"Esta Asociación de Padres es quien se responsabiliza del cumplimiento del contrato de aporte, para lo cual elige a unas madres comunitarias, quienes mediante una vinculación de trabajo solidario y de contribución voluntaria participan en el programa, se hacen cargo de la atención de los menores y reciben los aportes para atender las necesidades básicas del hogar comunitario, que deben ser empleados en la obtención de material didáctico de consumo y duradero, ración, reposición de la dotación, aseo y combustible, de conformidad con normas técnicas y administrativas dictadas por el ICBF."
"En desarrollo de lo anterior, el artículo 4 del decreto 1340 de 1995 señala que "La vinculación de la madre comunitaria, así como la de las demás personas y organismos de la comunidad, que participan en el Programa Hogares de Bienestar, mediante trabajo solidario, constituye contribución voluntaria de los miembros de la comunidad al desarrollo de este programa y por consiguiente, dicha vinculación no implica relación laboral con las asociaciones que para tal efecto se organicen, ni con las entidades públicas que participen en el mismo."
"En ninguno de los casos que se revisan, las actoras prestan un servicio personal al ICBF, porque aunque desarrollan su labor siguiendo los lineamientos y procedimientos técnicos y administrativas que les señala esta entidad, no lo hacen bajo subordinación; tampoco reciben salario como retribución a su servicio, sino el valor de una beca por cada niño que atienden para satisfacer las necesidades básicas del hogar comunitario para su normal funcionamiento y que tiene como fin la obtención de material didáctico de consumo y duradero, ración, reposición de la dotación, aseo y combustible de los menores a su cargo. Por tanto, no aparecen demostrados ninguno de los elementos constitutivos del contrato de trabajo."
(...)" (Subrayado ajeno a texto).
Revisado Lo anterior, y entendiendo que el contrato de aporte o suministro que hace el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) se tasa en la figura denominada por la Ley 00 xx 0000, xxxx “xxxxx”, (xxxxxx que se encuentra presente en los contratos facilitados por la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, como material de estudio previo a la elaboración de este concepto), siendo el valor del monto a pagar por el ICBF, tasado en ella, es necesario establecer que se entiende por “beca”. Al respecto la Corte Constitucional en sentencia C-1552 del 21 de noviembre de 2000, M.P: Xxxxxxx Xxxxxxx Xxxxxx, consideró:
“El núcleo de esta demanda radica en que los actores consideran que la expresión becas, contenida en el parágrafo 2 de la Ley 89 de 1988, debe ser entendida como salario y que, en consecuencia, la Corte señale que las madres comunitarias y las madres jardineras son trabajadoras del Estado, pues se dan los elementos de la relación laboral, según el Código Sustantivo del Trabajo.
En el presente caso, tal como se observa, el núcleo en discusión es el mismo: según los demandantes la expresión becas demandada debe entenderse como salario, y que, en consecuencia, las madres comunitarias y las madres jardineras son trabajadoras del Estado.
La expresión becas, que según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, significa "Pensión concedida o cantidad global destinada para que una persona curse o amplíe determinado estudio" (Xxxxxxxxx Xxxxxxxxxx), hace referencia, en el artículo 1, parágrafo 2, de la Ley 89 de 1988, a lo que se entiende por hogares comunitarios, como aquellos que se constituyen a través de becas, y que el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar otorgue "a las familias", para que, con estos recursos, "en acción mancomunada con sus vecinos y utilizando un alto contenido de los recursos locales, atiendan las necesidades básicas de nutrición, salud, protección y desarrollo individual y social de los niños de los estratos sociales pobres del país". Obsérvese que la disposición no hace referencia a madres comunitarias, y, por el contrario, señala que las becas se entregan a las familias.
Entonces, no existe relación directa, objetiva y lógica entre el contenido material del vocablo acusado y el cargo en que se sustenta la demanda. Y, aunque cuando fue admitida esta demanda, porque aparentemente existía un cargo, de acuerdo con el examen que se ha hecho, ahora encuentra la Sala que el cargo sólo era aparente. (subrayado ajeno a texto)
Así las cosas y como corolario de lo anterior, tenemos que los aportes entregados por el ICBF, en cumplimiento de los denominados contratos de aporte o suministro los cuales son tasados a través de la figura de becas, no constituyen para quienes los perciben (entidades y hogares de bienestar) ingreso gravado con el impuesto de industria y comercio, pues no se trata de pagos por la prestación de servicios, sino recursos para que en acción mancomunada con los beneficiarios quienes aportan de su parte el trabajo físico, se atiendan necesidades básicas de nutrición, salud, protección, etc.
Conforme con lo plasmado en el punto primero del presente se modifica el concepto 0775 del 31 xx xxxx de 1999.
1 Decreto Distrital 352 de 2002, artículo 42.
2 De otra parte tenemos las contempladas en el Artículo 1.150 del C.C. y denominadas “Donaciones Modales”, que según el mismo Xxxxxx Xxxxxxxx Xxx “son aquellas sometidas a un modo. El Modo en general, es una prestación que se le impone al donatario, es decir, el cumplimiento de una obligación”, y continua “allí el modo redunda en beneficio de un tercero, esto es, aquellas en que un tercero adquiere una prestación de cumplimiento. Esto ocurre cuando se dona una casa de habitación, pero se exige que el donatario suministre una pensión de alimentos a determinada persona, la cual queda facultada para exigírsela.”
3 Por la cual se dictan normas para la protección de la Niñez, se establece el Sistema nacional de Bienestar Familiar, se reorganiza el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y se dictan otras disposiciones.