INFORME DE PONENCIA PARA PRIMER DEBATE AL PROYECTO LEY NÚMERO 81 DE 2018 SENADO
INFORME DE PONENCIA PARA PRIMER DEBATE AL PROYECTO LEY NÚMERO 81 DE 2018 SENADO
por medio de la cual se aprueba el Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias y su protocolo, suscritos en Roma, el 26 de enero de 2018.
Bogotá, D. C., 17 de octubre de 2018 PAHM-069-2018
Honorable Senador
XXXXX XXXXXXX XXXXX XXXXXXX
Presidente de la Comisión Segunda Constitucional Permanente Senado de la República
Ciudad
Asunto: Informe de ponencia para primer debate al Proyecto ley número 81 de 2018 Senado, por medio de la cual se aprueba el Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias y su protocolo, suscritos en Roma, el 26 de enero de 2018.
Respetado señor Presidente:
En calidad de ponente del proyecto xx xxx de la referencia, por designación efectuada por la Mesa Directiva de la Comisión Segunda Constitucional del Senado de la República, me permito rendir informe de ponencia para primer debate en los siguientes términos:
I. Trámite y síntesis del proyecto xx xxx
El proyecto, de iniciativa gubernamental, fue radicado en la Secretaría del Senado de la República el día seis (6) xx xxxxxx de 2018, siendo publicado en Gaceta del Congreso número 597 de 2018. Mediante oficio CSE-CS- 0420-2018, el Secretario General de la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado me comunicó la decisión de la Mesa Directiva de esta célula legislativa de reasignarme la ponencia para el primer debate del citado proyecto.
La iniciativa cuenta con tres (3) artículos:
• Artículo 1º. Dispone la aprobación del Convenio Binacional.
• Artículo 2º. Precisa que el Convenio surtirá efectos jurídicos a partir de la fecha del perfeccionamiento del vínculo internacional.
• Artículo 3°. Vigencia de la ley.
II. Finalidad y alcance del proyecto xx xxx
El Proyecto número 81 de 2018 Senado tiene por finalidad la aprobación del Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias y su protocolo, suscritos en Roma, el 26 de enero de 2018, con los cuales las Partes Contratantes pretenden (i) mitigar los riesgos de la subimposición, (ii) promover la cooperación y el intercambio de información tributaria entre ambas naciones, (iii)
combatir la evasión y elusión fiscal, (iv) evitar la erosión de las bases tributarias y el traslado de utilidades al exterior, y (v) promover el flujo de inversión, mediante la promoción de las condiciones que incentiven el comercio binacional.
El Convenio cuenta con un Preámbulo y treinta y un (31) artículos, agrupados en los siguientes capítulos:
• CAPÍTULO I. Ámbito de aplicación del Convenio (artículos 1-2)
Delimita su aplicación a las personas que residen en Colombia y/o Italia, al tiempo que determina el tipo de impuestos cubiertos (impuestos sobre la renta, independientes de la forma en que sean percibidos, así como los impuestos idénticos o sustancialmente similares establecidos por cualquiera de las Partes con posterioridad a la firma del Acuerdo).
El artículo 2º unifica la definición de “impuestos sobre la renta”, de modo que se consideran como tales “todos los impuestos que graven la totalidad de las rentas, o cualquier elemento de las mismas, incluyendo los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre los montos totales de sueldos o salarios pagados por las empresas, al igual que los impuestos sobre las plusvalías”.
• CAPÍTULO II. Definiciones (artículos 3-5)
Provee definiciones a términos necesarios y útiles para la adecuada interpretación y aplicación del Convenio.
El artículo 4º define el término “residente de un Estado Contratante”, como la persona natural sujeta a tributación en cualquiera de las Partes en razón a su domicilio, residencia, lugar de constitución o administración u otro criterio análogo.
El artículo 5º define “establecimiento permanente” como el lugar fijo de los negocios a través del cual una empresa realiza total o parcialmente su actividad, lo que incluye: (i) sedes de administración, (ii) sucursales, (iii) oficinas, (iv) fábricas, (v) talleres, (vi) minas, pozos de petróleo o gas, canteras o cualquier otro lugar de exploración o explotación de recursos naturales, (vii) obra o proyecto de construcción, (viii) prestación de servicios por parte de la empresa.
• CAPÍTULO III. Imposición sobre las rentas (artículos 6-21)
Este capítulo define y unifica las reglas a la imposición de impuestos en relación con rentas inmobiliarias, utilidades empresariales, las empresas asociadas, dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital, servicios personales independientes, servicios personales dependientes, honorarios de directores, artistas y deportistas, pensiones, funciones públicas, estudiantes y otras rentas.
• CAPÍTULO IV. Métodos para la eliminación de la doble tributación (artículo 22)
En el artículo 22 del Convenio, las Partes Contratantes acordaron evitar la doble tributación, definiendo en cada caso la manera de hacerlo; de esta manera, los numerales 2 y 3 de la disposición prevén, respectivamente, el modo en que ello se llevará a cabo en Italia y en Colombia.
En este último caso, el artículo autoriza a los residentes en Colombia que obtengan rentas que puedan estar sometidas a imposición en Italia para descontar o deducir del impuesto sobre la renta que deba cancelar en Colombia el valor pagado en Italia; asimismo, el numeral 4º habilita a cualquiera de los Estados a tomar en cuenta el monto de las rentas exentas en el otro Estado con el fin de calcular el valor de los impuestos aplicable sobre la parte restante de los ingresos del contribuyente.
• CAPÍTULO V. Disposiciones especiales (artículos 23-29)
En este capítulo se establecen disposiciones que aseguran la no discriminación de los nacionales de ambos Estados; de modo que no podrán ser sometidos por la otra Parte Contratante a imposición u obligación inexistente o más gravosa que las previstas para los residentes o nacionales de esta, que se encuentren en las mismas circunstancias (Principio de no discriminación).
El artículo 24 establece un procedimiento de acuerdo mutuo, por vía del cual es posible la resolución de conflictos o reclamaciones por imposiciones por las Partes Contratantes. Según esto, “cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes resulten o puedan resultar para ella en tributación que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, podrá, con independencia de los recursos previstos en el derecho interno de esos Estados, someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el parágrafo 1 del artículo 23, a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea nacional”.
Los artículos 25 y 26 definen reglas para el intercambio de información y asistencia en el recaudo de impuestos, respectivamente. En tal virtud, las autoridades de ambos Estados compartirán mutuamente la información relevante alusiva a los impuestos de toda clase y naturaleza que perciban; del mismo modo, las Partes acuerdan prestarse la ayuda necesaria para la recaudación de créditos tributarios (entendidos por el artículo 26.2 como“todo importe adecuado por concepto de impuestos de cualquier clase y naturaleza percibidos por los Estados Contratantes”).
En cuanto a la asistencia para el recaudo de impuestos, las Partes acordaron que, en todo caso, ello no implica la obligación de adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación, al orden público, a prestar asistencia sin reciprocidad o en los casos en que la carga administrativa que supone esta sea claramente desproporcional en contraste con los beneficios que obtendría el otro Estado.
Finalmente, los artículos 27 a 29 reconocen la intangibilidad de los privilegios fiscales reconocidos a los miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares, el derecho que tienen los contribuyentes residentes en un Estado Contratante a solicitar la devolución de los impuestos retenidos en la fuente en el otro Estado e incorporan la cláusula “Principle Purpose Test Clause (PPT) o de “Propósito Principal”, en virtud de la cual se busca impedir el abuso de las disposiciones del Convenio y hacer más efectiva la lucha contra la evasión y la elusión fiscal.
• CAPÍTULO VI. Disposiciones finales (artículos 30-31)
Estas disposiciones regulan la entrada en vigor del Acuerdo y la manera de darlo por terminado, respetando la voluntad de las Partes y los procedimientos propios para su ratificación y perfeccionamiento del vínculo internacional.
Con la firma de este Convenio, los Gobiernos de las Repúblicas de Colombia e Italia acordaron las disposiciones consagradas en el Protocolo anexo, el cual forma parte integral de aquel, y que precisan su aplicación.
III. JUSTIFICACIÓN DEL PROYECTO XX XXX
III. 1. De la doble tributación internacional y los Acuerdos bilaterales como mecanismo para evitarla y prevenir la evasión fiscal.
La denominada “doble tributación internacional” ha sido definida por la doctrina especializada como un fenómeno jurídico que supone la imposición de impuestos de similar naturaleza por parte de varios Estados soberanos a un mismo contribuyente por el mismo hecho generador u objeto impositivo y en un mismo periodo[1].
“… debido a la variedad de criterios de sujeción internacionalmente reconocidos puede suceder que una misma renta quede sujeta a dos Estados, siendo gravada en ambos en un mismo periodo y por un impuesto similar”[2].
“la doble tributación jurídica internacional puede definirse, en términos generales, como la imposición de tributos similares (concurrencia de normas impositivas), en dos o más Estados, a un mismo sujeto pasivo (contribuyente), respecto de un mismo hecho generador (materia imponible), durante un mismo periodo”[3].
“El término doble imposición internacional – en un sentido general– corresponde a la aplicación por parte de dos o más Estados de impuestos idénticos o semejantes con respecto al mismo concepto o presupuesto de hecho imponible, en virtud de una misma causa, por la totalidad o parte de su importe, y por un mismo periodo de tiempo”[4].
La Corte Constitucional colombiana la ha definido en los siguientes términos:
“El fenómeno de la doble tributación o doble imposición se presenta cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos normas distintas de derecho tributario. En consecuencia, tiene lugar un concurso de normas de derecho tributario siendo un mismo hecho generador, dando origen a la constitución de más de una obligación de tributar. En consecuencia, se precisa que concurran dos elementos: (i) identidad del hecho en el que concurren cuatro aspectos: (a) material; (b) subjetivo; (c) espacial y (d) temporal; esto es, el objeto regulado sea el mismo; exista una identidad de sujeto; se trate de un mismo período tributario y se esté ante el mismo gravamen; y (ii) pluralidad de normas concurrentes que deben pertenecer a ordenamientos tributarios distintos, lo cual da origen a una colisión de sistemas fiscales que correspondan a dos o más Estados.
(…)
La doble tributación internacional se suele presentar por la diversidad de los elementos de conexión adoptados por las normas tributarias de conflictos, consistiendo estos elementos de conexión en relaciones existentes entre las personas, los objetos y los hechos con los ordenamientos tributarios de dos o más Estados, pudiendo ser subjetivos, si se vinculan con las personas (nacionalidad o la residencia), u objetivos, si reportan a las cosas y a los hechos (fuente de producción o pago de la renta, lugar del ejercicio de la actividad, ubicación de los bienes, localización del establecimiento permanente o sitio de celebración del contrato). Los casos más frecuentes xx xxxxx imposición tienen lugar cuando un país grava con base en la fuente, usualmente donde se genera el enriquecimiento, y el otro lo hace con base en el sistema de residencia; es decir, se presenta un conflicto entre fuente y residencia”[5].
Por su parte, la Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE), la define en similares términos como “… resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo”[6].
Este fenómeno fiscal obedece, como bien lo precisa la exposición de motivos que acompaña el presente proyecto xx xxx, a lo que la doctrina ha denominado como conflictos
(i) residencia-fuente, (ii) residencia-residencia, y (iii) fuente-fuente[7]. Siendo más común el primero, este fenómeno se presenta cuando la renta de una persona es gravada por partida doble, por parte del Estado en que reside (que impone tributos a sus ingresos sin importar su origen) y el Estado fuente (donde se generan los ingresos)[8].
Naturalmente, el fenómeno conlleva nocivos efectos para las economías de los países, especialmente de los que están en vía de desarrollo, dado que afecta el intercambio de bienes y servicios, así como el flujo dinámico de recursos y tecnologías, al tiempo que desincentiva la inversión extranjera y promueve la fuga de capitales. De ahí que sea una preocupación generalizada entre los países que participan en foros especializados, la búsqueda de métodos que permitan aclarar, normalizar y garantizar el régimen fiscal aplicable a los contribuyentes que llevan a cabo operaciones comerciales, industriales y financieras transnacionales[9].
Tradicionalmente se han formulados dos tipos de medidas para evitar la doble tributación: (i) unilaterales, consistentes en la exención o exoneración de impuestos a las rentas generadas en el exterior que, según la doctrina, pueden darse a través del método de deducción global (“El Estado de residencia deduce del impuesto adeudado, computando las rentas nacionales y del exterior, el gravamen que surge de aplicar su propia alícuota a los ingresos provenientes del extranjero”[10]), o del método de la deducción de los impuestos pagados en el exterior como un gasto[11]; (ii) Bilaterales o multilaterales, por vía de acuerdos internacionales en que los Estados fijan pautas que faciliten la cooperación mutua (Derecho Tributario Convencional).
Como lo reseña la OCDE, la preocupación de los Estados por la adopción de medidas bilaterales o multilaterales para contrarrestar la doble tributación es de vieja data, y atiende a la búsqueda común de métodos que dinamicen sus economías y fortalezcan sus vínculos comerciales[12]:
4. Cuando el Consejo de la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE) adoptó su primera Recomendación relativa a la doble imposición, el 25 de febrero de 1955, ya se habían conseguido determinados logros en la tarea de eliminar la doble imposición por medio de convenios bilaterales o de medidas unilaterales. En aquella fecha el número de convenios bilaterales de carácter general firmados entre los países que actualmente son miembros de la OCDE se elevaba a 70. Esto se debió, en gran medida, a los trabajos comenzados por la Sociedad de Naciones en 1921. Dichas actuaciones condujeron al establecimiento, en 1928, del primer modelo de convenio bilateral que finalmente condujo al establecimiento de los Modelos de Convenio de México (1943) y de Londres (1946), en cuyos principios se inspiraron, de una u otra forma, los numerosos convenios bilaterales concluidos o revisados durante la década siguiente. Sin embargo, ninguno de estos Modelos recibió una aceptación completa y unánime. Por otro lado, presentaban importantes divergencias y ciertas lagunas respecto de algunas cuestiones esenciales.
5. La creciente interdependencia económica y la cooperación entre los países miembros de la OECE en el período de la posguerra mostraron, cada vez con más claridad, la importancia de las medidas para evitar la doble imposición internacional. Se reconoció la necesidad de extender la red de convenios bilaterales a todos los países miembros de la OECE, y subsiguientemente de la OCDE, algunos de los cuales habían concluido hasta entonces muy pocos o ningún convenio. Al mismo tiempo se ponía de manifiesto, cada vez con mayor
nitidez, la conveniencia de armonizar estos convenios de acuerdo con principios, definiciones, reglas y métodos uniformes, y de alcanzar un acuerdo sobre una interpretación común.
6. Ante esta nueva situación, el Comité Fiscal inició sus trabajos en 1956 con el propósito de establecer un Proyecto de Convenio que resolviera eficazmente los problemas xx xxxxx imposición entre los países miembros de la OCDE y que fuera aceptable para todos ellos. Desde 1958 a 1961 el Comité Fiscal preparó cuatro informes previos antes de someter en 1963 su informe final, titulado “Proyecto de Convenio xx Xxxxx Imposición sobre la Renta y el Patrimonio”1. El 00 xx xxxxx xx 0000 xx Xxxxxxx xx xx XXXX adoptó una Recomendación sobre la eliminación de la doble imposición y exhortó a los Gobiernos de los países miembros para que siguieran el Proyecto de Convenio cuando concluyeran o revisaran entre ellos convenios bilaterales.
7. El Comité Fiscal de la OCDE había previsto, al presentar su informe en 1963, la posibilidad de que el Proyecto de Convenio fuera revisado en un momento posterior tras nuevos estudios. Dicha revisión era además necesaria para valorar la experiencia adquirida por los países miembros en la negociación y aplicación de convenios bilaterales, los cambios en los sistemas fiscales de los países miembros, el aumento de las relaciones fiscales internacionales y el desarrollo de nuevos sectores de actividad empresarial, así como la aparición de nuevas y complejas formas de organización empresarial a nivel internacional. Por todas esas razones, el Comité Fiscal primero y, a partir de 1971, el Comité de Asuntos Fiscales, su sucesor, abordó la revisión del Proyecto de Convenio de 1963 y de los Comentarios al mismo. Xxxx condujo a la publicación en 1977 del nuevo Convenio Modelo y Comentarios2.
8. Los factores que motivaron la revisión del Proyecto de Convenio de 1963 han continuado ejerciendo su influencia y, en muchos aspectos, la presión para actualizar y adaptar el Convenio Modelo a unas condiciones económicas cambiantes se acentuó. Se desarrollaron nuevas tecnologías y, al mismo tiempo, se produjeron cambios fundamentales en el modo de realizarse las operaciones transfronterizas. Los métodos de elusión y de evasión fiscal se hicieron más sofisticados. El proceso de globalización y liberalización de las economías de la OCDE también se aceleró en los años 80. Consecuentemente, el Comité de Asuntos Fiscales
–y, en particular, su Grupo de Trabajo número 1– continuaron examinando, a partir de 1977, diversas cuestiones directa o indirectamente relacionadas con el Convenio Modelo de 1977 como parte de su programa de trabajo. Este trabajo dio lugar a diversos informes, algunos de los cuales recomendaban modificaciones del Convenio Modelo y sus Comentarios1.
9. En 1991, reconociendo que la revisión del Convenio Modelo y los Comentarios se había convertido en un proceso continuo, el Comité de Asuntos Fiscales adoptó el concepto de un Convenio Modelo “dinámico” que permite actualizaciones y modificaciones periódicas y puntuales, sin esperar a una revisión completa. Consecuentemente, se decidió publicar una versión revisada del Convenio Modelo que tuviera en cuenta el trabajo realizado desde 1977 incorporando muchas de las recomendaciones recogidas en los informes mencionados más arriba.
10. Debido a la extensión de la influencia del Convenio Modelo más allá de las fronteras de los países miembros de la OCDE, el Comité decidió asimismo abrir el proceso de revisión para beneficiarse de las aportaciones de países no miembros, otras organizaciones internacionales y otras partes interesadas. Se consideró que tales contribuciones externas
asistirían al Comité de Asuntos Fiscales en su tarea continuada de actualización del Convenio Modelo para adaptarlo a los cambios de las normas y principios internacionales.
11. Ello condujo a la publicación, en 1992, del Convenio Modelo en formato de hojas cambiables. A diferencia del Proyecto de Convenio de 1963 y del Convenio Modelo de 1977, el Modelo revisado no representaba la culminación de una revisión general sino más bien el primer paso de un proceso continuo de revisión, con actualizaciones periódicas que permitieran garantizar que el Convenio Modelo continuase reflejando con precisión los puntos de vista de los países miembros en cada momento.
11.1 En 1997, con motivo de una de tales actualizaciones, se incluyeron en un segundo volumen las posiciones de cierto número de países no miembros en reconocimiento de la creciente influencia del Convenio Modelo fuera del ámbito de la OCDE (véanse los párrafos posteriores). Se incluyeron además reediciones de informes anteriores del Comité que habían dado lugar a modificaciones del Convenio Modelo”[13].
En la actualidad, tanto la OCDE como la Organización de Naciones Unidas han aprobado modelos de convenios internacionales, que dejan a disposición de los Estados para la formalización de acuerdos sobre materias fiscales, como el que trata el presente proyecto xx xxx. Estos convenios tipo son sustancialmente similares, distinguiéndose en reglas puntuales con las que se ofrece una mayor flexibilidad en atención a los intereses particulares de los Estados contratantes.
“Esas diferencias se hacen visibles, en particular, cuando se intenta determinar hasta qué punto, en virtud de un acuerdo fiscal y para evitar la doble tributación y alentar la inversión, uno u otro país debe renunciar a derechos de tributación reconocidos en la legislación nacional. 3. La Convención modelo de las Naciones Unidas favorece en general la retención de mayores derechos de tributación del llamado “país fuente” en virtud de un acuerdo fiscal –los derechos de imposición del país anfitrión de la inversión– que del “país de residencia” del inversor. Durante mucho tiempo los países en desarrollo han dado gran importancia a esa cuestión, aunque también algunos países desarrollados han comenzado a incorporarla en sus acuerdos bilaterales”[14].
“La mayoría de estos Convenios tienen como modelo el de la OCDE, no obstante, también está el Modelo de la ONU de 1980 que es casi igual al de la OCDE, pero pone un poco más énfasis en el principio de la fuente, en cuanto se considera que los países en vías de desarrollo son mayores exportadores de materias primas y se da en ellos más el criterio de la fuente que el de la residencia”[15].
a) Modelo de Convenio de la OCDE
La primera versión de este modelo fue formulada en 1963, que fue utilizado tanto por los Estados de la Organización como por los que no hacían parte de la misma, lo que conllevó a que en 1997 se ajustara para incorporar las posiciones y sugerencias de este último tipo de países.
El Modelo prevé reglas que regulan el ámbito de aplicación, definiciones importantes, métodos para la eliminación de la doble tributación, la evasión fiscal, cooperación mutua y disposiciones especiales (principio de no discriminación, procedimiento amistoso para la eliminación xx xxxxx tributación y la solución de conflictos en la interpretación del Convenio).
A continuación, la estructura de este modelo:
Título y Preámbulo Capítulo I
ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO
Artículo 1°. Personas comprendidas. Artículo 2°. Impuestos comprendidos.
Capítulo II DEFINICIONES
Artículo 3°. Definiciones generales. Artículo 4°. Residente.
Artículo 5°. Establecimiento permanente.
Capítulo III
IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS
Artículo 6°. Rentas inmobiliarias. Artículo 7°. Beneficios empresariales.
Artículo 8°. Navegación marítima, por aguas interiores y aérea. Artículo 9°. Empresas asociadas.
Artículo 10. Dividendos.
Artículo 11. Intereses
Artículo 12. Regalías
Artículo 13. Ganancias de capital. Artículo 14. [Suprimido].
Artículo 15. Renta del trabajo dependiente.
Artículo 16. Remuneraciones en calidad de consejero. Artículo 17. Artistas y deportistas.
Artículo 18. Pensiones.
Artículo 19. Funciones públicas. Artículo 20. Estudiantes.
Artículo 21. Otras rentas.
Capítulo IV
IMPOSICIÓN DEL PATRIMONIO
Artículo 22. Patrimonio.
Capítulo V
MÉTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Artículo 23 A). Método de exención.
Artículo 23 B). Método de imputación o de crédito.
Capítulo VI
DISPOSICIONES ESPECIALES
Artículo 24. No discriminación. Artículo 25. Procedimiento amistoso.
Artículo 26. Intercambio de información.
Artículo 27. Asistencia en la recaudación de impuestos.
Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares. Artículo 29. Extensión territorial.
Capítulo VII DISPOSICIONES FINALES
Artículo 30. Entrada en vigor. Artículo 31. Denuncia.
b) Modelo de Convenio de Naciones Unidas
La formulación de este Modelo guarda relación con la importancia reconocida por la Organización de Naciones Unidas al fomento de acuerdos bilaterales sobre materias fiscales entre países desarrollados y en vía de desarrollo (Resolución 1273 XLIII aprobada el 4 xx xxxxxx de 1967, Consejo Económico y Social -ECOSOC).
En 1979, fue aprobado el Manual para la negociación de este tipo de acuerdos binacionales, mientras que mediante la Resolución 1980/13 del 28 xx xxxxx de 1980, el Consejo Económico y Social dio reconocimiento al “Grupo ad hoc de Expertos sobre cooperación internacional en cuestiones de tributación”. En ese mismo año se dio a conocer un Modelo de Convención, que sería revisado y actualizado en 1999, por este Grupo de Expertos (que en 2004 adquiere la denominación de Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación, Resolución 2004/69 ECOSOC).
La estructura actual de este Modelo es la siguiente:
TÍTULO Y PREÁMBULO CAPÍTULO I
Ámbito de la convención
Artículo 1°. Personas comprendidas. Artículo 2°. Impuestos comprendidos.
CAPÍTULO II
Definiciones
Artículo 3°. Definiciones generales. Artículo 4°. Residente.
Artículo 5°. Establecimiento permanente.
CAPÍTULO III
Tributación de los ingresos
Artículo 6°. Ingresos procedentes de bienes inmuebles. Artículo 7°. Beneficios de las empresas.
Artículo 8°. Navegación marítima, interior y aérea (variantes A y B). Artículo 9°. Empresas asociadas.
Artículo 10. Dividendos.
Artículo 11. Intereses.
Artículo 12. Cánones o regalías. Artículo 13. Ganancias de capital.
Artículo 14. Servicios personales por cuenta propia. Artículo 15. Servicios personales por cuenta ajena.
Artículo 16. Remuneraciones de los miembros de las juntas directivas y de los directivos de alto nivel. Artículo 17. Profesionales del espectáculo y deportistas.
Artículo 18. Pensiones y pagos por seguros sociales (variantes A y B). Artículo 19. Servicios oficiales.
Artículo 20. Estudiantes. Artículo 21. Otros ingresos.
CAPÍTULO IV
Tributación del capital
Artículo 22. Capital.
CAPÍTULO V
Métodos para eliminar la doble tributación
Artículo 23 A. Método de exención. Artículo 23 B. Método de descuento.
Capítulo VI Disposiciones especiales
Artículo 24. No discriminación.
Artículo 25. Procedimiento de acuerdo mutuo (variantes A y B). Artículo 26. Intercambio de información.
Artículo 27. La asistencia para la recaudación de impuestos.
Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y puestos consulares.
Capítulo VII CLÁUSULAS FINALES
Artículo 29. Entrada en vigor. Artículo 30. Terminación.
A menudo, como en el presente caso, los Estados combinan disposiciones de ambos modelos, de acuerdo con sus necesidades y prioridades.[16]
III. 2. Los ADT en Colombia desde la jurisprudencia constitucional.
En la actualidad, según la exposición de motivos que acompaña este Proyecto, Colombia ha suscrito y ratificado un total xx xxxx (10) ADT, siendo uno de los países de la región con menos número de estos tratados aprobados[17]:
• Decisión 578 de 2004 mediante la cual se alivia la doble tributación con los países miembros de la CAN (Bolivia, Ecuador y Perú);
• ADT con España (Ley 1082 de 2006);
• ADT con Chile (Ley 1261 de 2008);
• ADT con Suiza (Ley 1344 de 2009);
• ADT con Canadá (Ley 1459 de 2011);
• ADT con México (Ley 1568 de 2012);
• ADT con Xxxxx del Sur (Ley 1667 de 2013);
• ADT con India (Ley 1668 de 2013);
• ADT con República Checa (Ley 1690 de 2013); y,
• ADT con Portugal (Ley 1682 de 2013).
La Corte Constitucional, a partir del examen practicado a estos acuerdos y sus leyes aprobatorias ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre su naturaleza, antecedentes, alcance y bondades, estructurando una consistente línea jurisprudencial a favor de su suscripción.
En cuanto a su naturaleza y alcance, esta Corporación judicial ha afirmado que, los ADT “buscan no solo evitar los efectos negativos que comporta el fenómeno de la doble imposición tributaria, sino que suelen incluir cláusulas destinadas a combatir la evasión fiscal internacional, como es precisamente el caso del instrumento internacional sometido al control de la Corte Constitucional. Los ADT no se encaminan a acordarle un tratamiento más favorable a un contribuyente en relación con los demás, sino que apuntan a solucionar un concurso de normas tributarias de diversos Estados. En efecto, el mencionado fenómeno se presenta cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos normas distintas. Así pues, tiene lugar un concurso de normas de derecho tributario cuando un mismo hecho generador se adecua en la hipótesis de incidencia de dos normas tributarias materiales distintas, dando origen a la
constitución de más de una obligación de tributar. Se precisa que concurran, en consecuencia, dos elementos: identidad del hecho y pluralidad de normas”[18].
En consecuencia, precisa la Corte, estos Acuerdos no pretenden reconocer beneficios fiscales[19], sino solucionar el conflictivo concurso de normas tributarias de diferentes Estados, delimitando la potestad impositiva[20] de estos “mediante un reparto concertado de las materias imponibles, pudiéndose establecer el derecho exclusivo a la tributación de determinadas rentas o patrimonio en cabeza de uno de aquellos y en forma compartida en algunos casos”[21].
Para la Corte, este tipo de Acuerdos permiten garantizar los principios de realidad y equidad tributaria, al tiempo que propician las condiciones adecuadas para atraer la inversión extranjera, dadas las garantías de estabilidad y seguridad jurídica que proporcionan, orientadas por los principios de autonomía, reciprocidad, equidad y no discriminación.[22] En este sentido, la constitucionalidad de los ADT se fundamenta en la distribución equitativa y mutua de las cargas, prerrogativas y los beneficios entre las autoridades y residentes de las Partes Contratantes.[23]
Finalmente, en Sentencia C-460/2010, dicho Tribunal sintetizó los fines de los ADT, que por demás resultan compatibles con la Constitución Política, dado que promueven la solidaridad, la igualdad, la equidad y el progreso colectivo; en términos de la Corte, fundamentalmente los ADT:
• Son herramientas que sirven para solucionar conflictos entre normas tributarias de diferentes Estados que pueden gravar a una misma persona, por un mismo hecho generador y por el mismo período de tiempo.
• Sirven de instrumentos para prevenir la evasión fiscal, al consagrar diversas herramientas que impiden que los contribuyentes que desarrollan operaciones comerciales en más de un país trasladen a la jurisdicción de menor imposición rentas carentes de cualquier factor de conexión con aquella.
• Permiten aumentar la competitividad de un Estado, comoquiera que garantizan reglas de solución de conflictos xx xxxxx imposición uniformes, que impiden que la estructura del sistema tributario se constituya un factor de decisión para las inversiones extranjeras.
• Su importancia radica en que son canales para estimular la inversión extranjera, particularmente en países con niveles medios o bajos de desarrollo, en la medida en que reducen los niveles de tributación en condiciones jurídicas relativamente seguras.
IV. Viabilidad constitucional y conveniencia del Convenio y el proyecto xx xxx aprobatoria.
Considerando lo anterior, la constitucionalidad y conveniencia del Convenio de marras deviene en incuestionable, en razón a que, como lo ha afirmado reiteradamente la Corte Constitucional colombiana, este tipo de ADT son compatibles con los postulados superiores de equidad, igualdad, solidaridad y reciprocidad en las relaciones internacionales; asimismo, promueven las condiciones necesarias para atraer la inversión extranjera y elevar los niveles de competitividad del país.
El proceso de ingreso de Colombia a foros internacionales como la OCDE, demandan cambios de paradigmas en la actividad del Estado y la imperiosidad de llevar a cabo esfuerzos para el mejoramiento de las prácticas institucionales, en procura de condición de inversión que aseguren la seguridad y estabilidad jurídica.
Ello se suma a la obligación del Estado colombiano, como miembro de Naciones Unidas, de llevar cabo acciones que promuevan la integración económica y la cooperación y asistencia internacional para el mejoramiento de las condiciones de sus asociados. Dado que el crecimiento de los flujos de capitales y de inversión depende esencialmente de determinadas condiciones (clima de inversión), la eliminación de la doble tributación resulta ser una adecuada y necesaria medida en camino de dicho fin comoquiera que garantiza dinámicas comerciales y financieras seguras y estables.
Específicamente, el Acuerdo con la República Italiana resulta conveniente y necesario, tanto por las importantes relaciones comerciales con el país -como se indica claramente en la exposición de motivos-, como por los lazos jurídicos que los unen, en relación a los cuales la Corte Constitucional ya se ha pronunciado favorablemente.
“En cuanto a la posibilidad de suscribir convenios para evitar la doble tributación, esta Corte encuentra se trata de un interés plausible, que busca garantizar los principios de realidad y equidad en materia tributaria. Sin embargo, al negociarse tales tratados, debe tenerse en cuenta también el principio de reciprocidad, sobre todo en la distribución de las cargas fiscales y en la determinación del lugar donde ocurre el hecho generador de los diversos gravámenes. (Negrillas agregadas).[24]
Sin más consideraciones, la Suscrita Senadora ponente rendirá informe positivo a favor del proyecto de marras para que se le dé su primer debate en esta Comisión, al considerar que la aprobación del ADT con la República de Italia es compatible con el marco constitucional vigente y su interpretación jurisprudencial, redunda en el beneficio colectivo al promover mejores condiciones para la inversión y la lucha contra la evasión y elusión fiscal, aunado al hecho de que supone la distribución equitativa y recíproca de entre las Partes Contratantes. El perfeccionamiento del vínculo internacional en este específico caso, en nada contradice los esfuerzos del Estado colombiano llevados a cabo desde el cambio de paradigma político jurídico de 1991 por constituir una economía sólida que asegure su sostenibilidad financiera y permita la inversión social y la ampliación del alcance de los derechos sociales, económicos y culturales; por el contrario, los afirma y robustece, en el mismo camino de los demás países de la región.
Proposición
Por lo anteriormente expuesto, solicito a la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado de la República dar primer debate al Proyecto xx xxx número 81 de 2018 Senado, por la cual se aprueba el «Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Italiana para la Eliminación de la Doble Tributación con respecto a los Impuestos sobre la Renta y la prevención de la Evasión y Elusión Tributarias» y su “Protocolo”, suscritos en Roma, el 26 de enero de 2018.
De los honorables Senadores,
Anexo: articulado.
PROYECTO XX XXX NÚMERO 81 DE 2018 SENADO
por medio de la cual se aprueba el Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el gobierno de la república italiana para la eliminación de la doble tributación con respecto a los impuestos sobre la renta y la prevención de la evasión y elusión tributarias y su protocolo, suscritos en roma, el 26 de enero de 2018.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
Artículo 1°. Apruébese el “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Italiana para la Eliminación de la Doble Tributación con respecto a los Impuestos sobre la Renta y la prevención de la Evasión y Elusión Tributarias” y su “Protocolo”, suscritos en Roma, el 26 de enero de 2018.
Artículo 2°. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley 7ª de 1944, el “Convenio entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de la República Italiana para la Eliminación de la Doble Tributación con respecto a los Impuestos sobre la Renta y la prevención de la Evasión y Elusión Tributarias” y su “Protocolo”, suscritos en Roma, el 26 de enero de 2018, que por el artículo primero de esta ley se aprueba, obligará a la República de Colombia a partir de la fecha en que se perfeccione el vínculo internacional respecto del mismo.
Artículo 3°. La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación.
[1] Xxxx, X. “Das Recht der Internacionalen Doppelbestg”, citado por Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxx en “Estudios de derecho tributario internacional”, pág. 19, Editorial Temis, 1978, citado a su vez por Xxxxxx Xxxxxx, Xxxxxxxx, en su tesis “La doble tributación internacional, principios y realidades de los convenios”, de la Pontificia Universidad Javeriana, facultad de Ciencias Jurídicas, pág. 22.
[2] Aguas Xxxxxxx, Xxxxxx. Breve introducción a la tributación internacional sobre la renta. Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Extremadura, ISSN 0000-000-X, vol. XXVII, 2009, págs. 55-70, pág. 60.
[3] Exposición de Motivos, Proyecto xx xxx número 081 de 2018, pág. 1.
[4] Xxxxxxx-Xxxxxx, Xxxx Xxxxx. El Crédito Tributario por impuestos pagados en el Exterior. Rev. maest. derechoecon. Bogotá (Colombia), Vol. 5 N° 5:291-343, enero-diciembre de 2009, pág. 297.
[5] Corte Constitucional, Sentencia C-577 de 2009. Asimismo, en Sentencia C-295 de 2012, esta Corporación precisó lo siguiente:
“el fenómeno de la doble tributación internacional pasa por dilucidar el significado del llamado “elemento de conexión”, que consiste en las relaciones existentes entre las personas, los objetos y los hechos con los ordenamientos tributarios de dos o más Estados, pudiendo ser subjetivos, si se vinculan con las personas (nacionalidad o la residencia), u objetivos, si reportan a las cosas y a los hechos (fuente de producción o pago de la renta, lugar del ejercicio de la actividad, ubicación de los bienes, localización del establecimiento permanente o sitio de celebración del contrato)”.
[6] OCDE, Instituto de Estudios Fiscales. Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, julio de 2010. Pág. 7.
[7] Corte Constitucional, Sentencia C-460/2010.
[8] “Así las cosas, la doble tributación internacional se suele presentar por la diversidad de los elementos de conexión adoptados por las normas tributarias de conflictos. Así, por ejemplo, puede existir una doble tributación sobre la renta cuando dos Estados adoptan elementos de conexión diferentes, como son el lugar de su producción y la residencia del beneficiario respectivamente, así como cuando imprimieron a dicho concepto un sentido diverso, de modo tal que el mismo sujeto puede ser considerado como residente simultáneamente en ambos Estados en concurso. En efecto, además del típico caso en que un mismo contribuyente es gravado en dos Estados como consecuencia de la aplicación, por parte de cada uno, de criterios distintos, existen casos en que el fenómeno se produce como consecuencia de la aplicación del mismo criterio por parte de dos Estados. Tal fenómeno se presenta cuando se está ante
un caso xx xxxxx residencia (dual residence) o doble fuente (dual source), el cual tiene lugar, no cuando dos Estados tienen criterios contrapuestos (fuente o residencia), sino que derivan de divergencias conceptuales en la aplicación de un mismo criterio, por ejemplo, la residencia basada en el criterio de la administración efectiva vs. aquella basada en el lugar de constitución de la sociedad; o territorialidad basada en el lugar de la utilización del capital vs. territorialidad fundada en el lugar donde se efectúa el pago”. (Corte Constitucional, Sentencia C-577/2009).
[9] Ibídem.
[10] R.E. Xxxxxxx. Paraísos Fiscales. Aspectos Tributarios y Societarios, 114, Integra Internacional, Argentina, 2001, citado por XXXXXXX-XXXXXX en la obra citada, pág. 299.
[11] “La doble tributación ha sido reconocida, desde tiempo atrás, como un impedimento para el comercio y las inversiones internacionales. En respuesta a ello los Estados han creado mecanismos de derecho fiscal interno para evitar conflictos al respecto y asegurar que cuando un contribuyente paga un impuesto en una jurisdicción tributaria cuente con mecanismos para evitar la doble imposición en la otra. Así, dichas herramientas pueden tomar la forma de exenciones o descuentos tributarios o, como mínimo, la posibilidad de deducir el gasto por impuestos pagados en el exterior. Una forma de evitar la doble imposición consiste en la exención total de los ingresos de fuente extranjera que hayan sido percibidos por un contribuyente residente de una determinada jurisdicción tributaria. Bajo este método, los residentes de un país están obligados a pagar impuesto respecto de los ingresos generados dentro de dicha jurisdicción únicamente. De esta manera, el contribuyente tributará solamente en el país fuente del ingreso gravable. Algunas jurisdicciones tributarias han contemplado la posibilidad de descontar los impuestos pagados en el exterior como forma para evitar la doble tributación. Bajo este método, conocido en la doctrina especializada como foreign tax credit, la jurisdicción tributaria de la residencia del contribuyente ejerce su potestad de cobrar tributos por los ingresos percibidos mundialmente (ingresos de fuente nacional y extranjera), pero permite que los impuestos pagados por renta generada por fuera de su territorio sean descontados para efectos de calcular la obligación tributaria a pagar (imputación). Esta fórmula está encaminada a solucionar el conflicto fuente - residencia. El método de deducción permite que un contribuyente que percibe ingresos generados por fuera de su jurisdicción tributaria de residencia deduzca de sus ingresos gravables los impuestos pagados en otros países. Sin embargo, a diferencia del mecanismo antes explicado, mientras que la deducción por impuestos pagados en el exterior resuelve el conflicto descontando el monto pagado del ingreso gravable, el foreign tax credit lo hace descontando dicha suma del impuesto a pagar. Otro método es el denominado “tax sparing” o descuento por impuestos exonerados, que permite descontar los impuestos efecel denominado “tax sparing” o descuento por impuestos tivamente pagados en el exterior, así como los que se habrían pagado si no existiera una exención tributaria, que apunta a sacrificar rentas con el propósito de atraer inversión extranjera”. (Corte Constitucional, Sentencia C- 460 de 2010).
[12] “Desde las primeras décadas del S. XX, los Estados vienen celebrando tratados internacionales que, aunque versan sobre diversas materias, comprenden tangencialmente algunos aspectos tributarios. Piénsese, por ejemplo, en instrumentos internacionales que regulan la navegación marítima, el servicio postal, el trasbordo de mercancías, las inmunidades tributarias de los diplomáticos, entre otros.
Al mismo tiempo, surgieron distintos tratados internacionales bilaterales de contenido específicamente tributario, encaminados a eliminar o atenuar la doble tributación y la evasión fiscal, o regular la colaboración administrativa entre Estados en materia de impuestos.
En este orden de ideas, si bien es cierto que bajo los auspicios de la Sociedad de Naciones se suscribieron algunos ADT, también lo es que luego de la II Guerra Mundial se intensificó este movimiento, en virtud
de la expansión de la economía estadounidense; fenómeno que además contó con el apoyo de la Cámara de Comercio Internacional, dando lugar a la creación del Comité Fiscal de la OCDE (Organización de Cooperación y Desarrollo Económico), órgano que ha venido diseñando “draft conventions” o “convenciones-tipo”, que constituyen modelos de instrumentos internacionales dirigidos a orientar la negociación, por parte de los Estados, de futuros ADT, y por ende, configuran una valiosa guía interpretativa de aquellos. De tal suerte que, si un Estado negocia un ADT inspirándose en los mencionados modelos, tales documentos configurarán un medio de interpretación complementario, en los términos del artículo 32 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969, independientemente de que no sea parte en la OCDE.
Al mismo tiempo, en el seno de la ONU se ha venido analizando el tema de los ADT, en especial, tratando de ajustarlos a las relaciones comerciales que mantienen los países en vía de desarrollo, trabajos que desembocaron en la elaboración de la “Convención-Modelo” de 1980, reformulada en 2001, referente a los impuestos sobre la renta y el patrimonio”. (Corte Constitucional, Sentencia C- 577/2009).
[13] OCDE, Instituto de Estudios Fiscales. Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, julio de 2010. Págs. 8-9.
[14] Naciones Unidas. Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo. Revisión 2011, págs. v y vi.
En cuanto al sentido del modelo de la OCDE, en Sentencia C- 577/2009, la Corte Constitucional destacó:
“En tal sentido, el modelo de convención adoptado en el seno de la OCDE apunta a que, por regla general, las utilidades de las empresas son gravadas exclusivamente por el Estado de la residencia, y no donde se genera la fuente. De tal suerte que la figura del “establecimiento permanente”, presente en diversos ADT, surge como una excepción, atribuyendo una competencia a favor del Estado de la fuente, a condición de que en su territorio se encuentre realmente instalado aquel y únicamente en la medida en que las utilidades de la empresa le sean imputables. De allí que, el Estado de la fuente está excepcionalmente autorizado a tributar los resultados de las actividades que ejercen empresas extranjeras en su territorio con cierta intensidad, materializada en la instalación de un establecimiento estable, de suerte tal que aquellas que son meramente accidentales u ocasionales, que no supongan la existencia de una base fija, escapan a su competencia tributaria”. (Véase la Sentencia C-295 de 2012).
[15] Aguas Xxxxxxx, Xxxxxx. Ob. cit., pág. 62.
[16] “Inspirado en los modelos de la OCDE y de la ONU y en sus correspondientes comentarios oficiales, el Gobierno colombiano ha elaborado una propuesta de ADT que incluye algunas variaciones con el fin de responder adecuadamente a los intereses y al sistema tributario colombiano, texto que este oportunidad sirvió de base para negociarse un ADT con la República Italiana.” (Exposición de Motivos del Proyecto xx xxx número 081 de 2018).
[17] (…) tradicionalmente en Colombia la solución al problema de la doble tributación internacional ha sido abordada desde la perspectiva del derecho interno, particularmente mediante el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las xxxxxx xx xxxxxx extranjera. En los términos del artículo 254 del Estatuto Tributario:
“Artículo 254. Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales que perciban xxxxxx xx xxxxxx extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano xx xxxxx, el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.
Cuando se trate de dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en el exterior, tales dividendos o participaciones darán lugar a un descuento tributario en el impuesto xx xxxxx, equivalente al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones, por la tarifa del impuesto xx xxxxx a la que se hayan sometido las utilidades que los generaron en cabeza de la sociedad emisora. Cuando los dividendos hayan sido gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto xx xxxxx generado en Colombia por tales dividendos.” (Corte Constitucional, Sentencia C-577 de 2009) (Véase también la Sentencia C-913 de 2011).
[18] Corte Constitucional, Sentencia C-577 de 2009.
[19] Corte Constitucional, Xxxxxxxxx X-000 xx 0000, X-000 xx 0000.
[20] Corte Constitucional, Sentencia C-295 de 2012.
[21] Ibídem.
[22] Corte Constitucional, Sentencia C-160 de 2000; X-000 xx 0000; X-000 xx 0000.
[23] Corte Constitucional, Sentencia X-000 xx 0000, X-000 xx 0000; X-000 xx 0000 x X-000 xx 0000.
[24] Corte Constitucional, Sentencia C-160 de 2000, revisión de un “Tratado general de Cooperación entre la República de Colombia y la República Italiana”