ASPETTI FISCALI DELLE PROCEDURE CONCORSUALI

ASPETTI FISCALI DELLE PROCEDURE CONCORSUALI

NARNI – 14/04/2018

Xxxx. Xxxxxxxx Xxxxx xxxxxxxx@xxxxxxxxxxx.xxx

INDICE

1. FALLIMENTO

2. CONCORDATO FALLIMENTARE E PREVENTIVO

3. ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI E PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO

4. COMPOSIZIONE CRISI DA SOVRAINDEBITAMENTO

XXXXX & ASSOCIATI 14 aprile 2018

FALLIMENTO

1

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

◾ Disciplinato dagli artt. 1 e ss. Del R.D. 16 marzo 1942, n. 267.

◾ Tendenzialmente, si verifica quando l’impresa non è più in grado adempiere regolarmente alle proprie obbligazioni.

◾ Procedura con finalità esecutivo-satisfattiva, preordinata alla regolazione dei rapporti, attivi e passivi, dell'impresa commerciale in stato di insolvenza.

◾ Il fallito resta l'unico titolare del patrimonio e conserva la qualità di contribuente, il curatore è l'organo di gestione del patrimonio del fallito.

IMPOSTE DIRETTE

Normativa di riferimento

Dal punto di vista della normativa tributaria, il fallimento è disciplinato dall'articolo 183 del D.P.R. 22 dicembre 1986,

n. 917 (nel seguito "TUIR")

Nei casi di fallimento (…) il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento (…) è determinato in base al bilancio redatto dal curatore (…). Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione.

Il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale, qualechesia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. Il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività.

Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice la differenza di cui al comma 2 è diminuita dei corrispettivi delle cessioni di beni personali dell'imprenditore o dei soci compresi nel fallimento o nella liquidazione ed è aumentata dei debiti personali dell'imprenditore o dei soci pagati dal curatore o dal commissario liquidatore. Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il reddito che ne risulta, al netto dell'imposta locale sui redditi, è imputato all'imprenditore, ai familiari partecipanti all'impresa o ai soci nel periodo di imposta in cui si è chiuso il procedimento; se questo si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell'articolo 8. Per i redditi relativi ai beni e diritti non compresi nel fallimento o nella liquidazione a norma dell'articolo 46 del regio decreto 16 marzo 1942, n.267, restano fermi, in ciascun periodo di imposta, gli obblighi tributari dell'imprenditore o dei soci.

IMPOSTE DIRETTE

Principali caratteristiche

Si vengono a formare due distinti periodi di imposta:

▪ Periodo di imposta compreso tra l'inizio dell'esercizio e la data di dichiarazione del fallimento

▪ Il reddito di impresa da assoggettare a tassazione viene determinato a partire dal bilancio d’esercizio redatto

dal curatore fallimentare.

▪ Periodo di imposta compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale (c.d. "maxi-periodo fallimentare)

▪ Deroga al principio della annualità dei periodi di imposta (art.76Tuir).

▪ Il calcolo del reddito di impresa prescinde delle c.d. variazioni in aumento ed in diminuzione dell’utile civilistico, ma si basa su un criterio patrimoniale (c.d., natura ibrida del reddito imponibile) ossia differenza tra:

▪ Residuo attivo al termine della procedura

▪ Patrimonio netto iniziale

IMPOSTE DIRETTE

IRAP

Il presupposto dell'IRAP è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizio. Per le società e gli enti l'attività esercitata costituisce in ogni caso presupposto di imposta.

Nel caso di fallimento, il presupposto dell'IRAP si realizza solo se vi è esercizio provvisorio dell'impresa ai sensi dell'articolo104 del R.D. n. 267/1942:

«Con la sentenza dichiarativa del fallimento, il tribunale può disporre l'esercizio provvisorio dell'impresa, anche limitatamente a specifici rami dell'azienda, se dalla interruzione può derivare un danno grave, purché non arrechi pregiudizio ai creditori»

Se non vi è esercizio provvisorio, l'attività svolta dagli organi della procedura non rientra nel presupposto applicativo del tributo.

IMPOSTE DIRETTE

Adempimenti dichiarativi

Periodo di imposta ante procedura

Il curatore deve presentare la dichiarazione iniziale relativa all'attività svolta dal fallito dall'inizio del periodo di imposta fino all'apertura della procedura (i.e., per le società di capitali, autonoma rilevanza impositiva alla frazione di esercizio ante procedura, pertanto la dichiarazione del curatore esaurisce gli obblighi dichiarativi).

Periodo di svolgimento della procedura

Il curatore deve presentare la dichiarazione relativa al reddito scaturente dalla liquidazione concorsuale (per le società di capitali, il periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del fallimento costituisce un unico periodo di imposta che assume autonoma rilevanza impositiva, pertanto la dichiarazione del curatore esaurisce gli obblighi dichiarativi. Il curatore, prima di presentare la dichiarazione finale è tenuto al versamento dell'imposta dovuta).

IMPOSTE INDIRETTE

Principali caratteristiche

Il soggetto che ricade in procedura concorsuale continua a tutti gli effetti ad essere considerato un soggetto passivo ai fini IVA, per cui in caso di vendita di beni mobili o immobili va valuta l’applicabilità dell’imposta in base ai normali criteri stabilità dal DPR 633/72.

Art. 74 bis DPR 633/72, comma 2:

«Per le operazioni effettuate successivamente all'apertura del fallimento o all'inizio della liquidazione coatta amministrativa gli adempimenti previsti dal presente decreto, anche se è stato disposto l'esercizio provvisorio, devono essere eseguiti dal curatore o dal commissario liquidatore. Le fatture devono essere emesse entro trenta giorni dal momento di effettuazione delle operazioni e le liquidazioni periodiche di cui agli artt. 27 e 33 devono essere eseguite solo se nel mese o trimestre siano state registrate operazioni imponibili»

Gli adempimenti a carico del Curatore sono sia di carattere dichiarativo che inerenti la fatturazione delle operazioni imponibili.

IMPOSTE INDIRETTE

Fatturazione e registrazione

entro 4 mesi dalla nomina, provvedere agli obblighi di fatturazione e registrazione relativi alle operazioni antecedenti al fallimento, se i termini non sono scaduti (art 74-bis D.P.R. 633/72)

Articolo 74 Bis - Disposizioni per il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa (Testo in vigore dal 3 marzo 2000, con effetto dal 18 febbraio 2000)

Comma 1

«Per le operazioni effettuate anteriormente alla dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, gli obblighi di fatturazione e registrazione, sempreché' i relativi termini non siano ancora scaduti, devono essere adempiuti dal curatore o dal commissario liquidatore entro quattro mesi dalla nomina.»

Entro 4 mesi dal fallimento presentare la dichiarazione Iva Mod. 74-bis per il periodo 1.1 – data del fallimento

Articolo 74 Bis - Disposizioni per il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa (Testo in vigore dal 3 marzo 2000,

con effetto dal 18 febbraio 2000)

Comma 1 secondo periodo

«Entro lo stesso termine deve essere presentata la dichiarazione relativa all'imposta dovuta per l'anno solare precedente, sempre che il relativo termine non sia ancora scaduto, nonché apposita dichiarazione con le indicazioni e gli allegati di cui agli artt. 28 e 29, relativamente alle operazioni registrate nella parte dell'anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento, o di liquidazione coatta amministrativa, e ai sensi del presente comma.»

La presentazione della dichiarazione IVA

Nota: A partire dal 2017, non è più possibile presentare la dichiarazione Iva con l'Unico ma solo in forma autonoma. se la nomina era compresa tra l’1.1 ed il 31.5: la scadenza era quella ordinaria (30.9); se la nomina era compresa tra l’1.6 ed il 30.9: la scadenza era 4 mesi dalla nomina; se la nomina avveniva dopo il 30.9: per il curatore non vi era obbligo di presentare la dichiarazione in quanto il relativo termine è scaduto

Il nuovo termine per la presentazione della dichiarazione IVA in forma autonoma è il 30.4 (art. 8, c. 1, DPR 322/98)

◾ Se la nomina avviene dal 1.1 al 30.4 il curatore avrà 4 mesi dalla nomina per presentare la dichiarazione iva riferita al periodo precedente a quello di fallimento

◾ Se la nomina avviene dopo il 30.4 il curatore non dovrà depositare la dichiarazione IVA del periodo precedente

La presentazione della dichiarazione IVA mod. 74 bis

Entro 4 mesi dal fallimento presentare la dichiarazione Iva Mod. 74-bis per il periodo 1.1 – data del fallimento (art. 74-bis, D.P.R. 633/1972 e art. 8, co. 4, D.P.R. 322/1998 )

«… Per le operazioni registrate nella parte dell'anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa è anche presentata, in via telematica ed entro quattro mesi dalla nomina, apposita dichiarazione al competente ufficio dell'Agenzia delle entrate ai fini della eventuale insinuazione al passivo della procedura concorsuale»

IMPOSTE INDIRETTE

IVA – note di variazione

L'emissione della nota di credito, nell'ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte del committente/cessionario a causa dell'assoggettamento a procedure concorsuali (ovvero assimilate) o a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose, non è assoggettata al rispetto del termine annuale di cui all'art. 26, DPR 633/72.

la Legge di bilancio 2017 ha nuovamente apportato modifiche al testo dell’art. 26 del DPR n. 633/1972 eliminando la possibilità – prevista dalla Legge di stabilità 2016 ma con decorrenza 1° gennaio 2017 – di effettuare variazioni in diminuzione dal momento in cui il cessionario/committente viene assoggettato ad una procedura concorsuale.

E’ stata di fatto confermata la disciplina attualmente in vigore, secondo cui le variazioni in diminuzione possono essere

operate dal cedente/prestatore solo al momento in cui la procedura ha avuto termine e sia risultata infruttuosa*

*Documento FNC 15/3/2017

L’analisi riguarda la possibilità per il Curatore di utilizzare in compensazione o chiedere a rimborso i crediti di imposta sorti

in periodi precedenti al fallimento, ovvero quelli che maturano in corso di procedura.

Il tutto in funzione dell’introduzione del divieto di utilizzo in compensazione dei crediti di imposta in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali e accessori, di importo superiore a 1.500 euro (D.L. 78/2010 – L. 122/2010).

AdE Circolare 13/E 11/3/2011 chiarisce che: la presenza di debiti erariali iscritti a ruolo nei confronti del fallito, scaduti e non pagati, ma maturati in data antecedente all’apertura della procedura concorsuale, non è causa ostativa alla compensazione fra i crediti ed i debiti erariali formatisi nel corso della procedura

Le principali norme in tema di compensazione di crediti sono l’art 56 L.F. :

«I creditori hanno diritto di compensare coi loro debiti verso il fallito i crediti che essi vantano verso lo stesso, ancorché non scaduti prima della dichiarazione di fallimento.

Per i crediti non scaduti la compensazione tuttavia non ha luogo se il creditore ha acquistato il credito per atto tra i vivi dopo la dichiarazione

di fallimento o nell'anno anteriore.»

e l’art. 1243 c.c.:

«La compensazione si verifica solo tra due debiti che hanno per oggetto una somma di danaro o una quantità di cose fungibili dello stesso genere e che sono ugualmente liquidi ed esigibili.»

Ciò che però è utili evidenziare è che a seguito del fallimento si creano due precisi periodi, quello ante in cui l’eventuale compensazione sarà fra debiti e crediti esistenti in capo allo specifico soggetto, e quello post fallimento, in cui le obbligazioni saranno nei confronti della massa.

Per cui non potrà esserci compensazione fra il debito che il fallito ha maturato prima dell’apertura della procedura ed il credito generatosi per effetto di operazioni effettuate successivamente l’apertura della stessa , in quanto si tratta di posizioni di debito/credito riferite a soggetti (fallito/massa) e momenti diversi.

I CREDITI DI IMPOSTA

Compensazione debiti/crediti ante fallimento

Compensazione orizzontale 🡪 appare limitata dalle disposizioni fissate dall’art. 31 del DL 78/2010 (1.500 euro)

Compensazione verticale 🡪 non subisce alcuna limitazione qualora non venga trasfusa in F24

I CREDITI DI IMPOSTA

Compensazione debiti/crediti post fallimento

Compensazione orizzontale 🡪 potrà essere fatta anche presenta di carichi pendenti (CIR 13/E del 11/3/2011). n.b.: il limite del DL 78/2010 permane invece qualora vengano iscritti a ruolo debiti sorti in costanza di fallimento

Compensazione verticale 🡪 non subisce alcuna limitazione

I CREDITI DI IMPOSTA

Il Credito IVA ante fallimento

Il credito IVA sorto in epoca precedente al fallimento viene trasfuso nella dichiarazione iniziale ex art. 74 bis DPR 633/72,

confluisce poi nella dichiarazione annuale XXX generando un unico credito

◾ Il curatore dovrà accertare la bontà del credito XXX al fine di attestarne l’effettua esistenza;

◾ Accertata l’esigibilità, potrà utilizzarlo in compensazione verticale* senza le limitazioni del DL 78/2010 (ruoli scaduti, visto di conformità)

◾ Accertata l’esigibilità, potrà utilizzarlo in compensazione orizzontale soggiacendo alle limitazioni del DL 78/2010.

*attenzione: non tutte le compensazioni “Iva da Iva” sono da qualificare come verticali. Difatti, quando un debito Xxx viene compensato con un credito Iva maturato successivamente trovano applicazione le regole della compensazione orizzontale.

Al fine di evitare possibili problematiche il Curatore potrà accantonare la somma derivante dal credito XXX, chiedendone poi il rimborso (art. 30 DPR 633/72), ovvero cedendo il credito. Attenzione perché il credito potrà essere oggetto di compensazione ex art. 56 LF da parte dell’erario.

Sentenza dichiarativa di fallimento

Articolo 8, lett. d), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR

Atti dell'Autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: (…) non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale.

• La sentenza di fallimento è soggetta ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa(€200).

Decreto di esecutività del piano di riparto

Circolare 30 luglio1990, n. 58

▪ Decreto che approva il piano senza modifiche manca il presupposto impositivo

▪ Decreto che risolve controversie fra i creditori o fra questi e il curatore, che non pone in discussione il risultato dello stato passivo:

▪ Se respinge le istanze avanzate 🡪 imposta fissa

▪ Se accoglie le istanze avanzate 🡪 imposta proporzionale dell'1%

▪ Decreto che interviene su pretese azionabili e non fatte valere nella precedente fase di ammissione al passivo:

▪ Se dichiara inammissibili le istanze 🡪 imposta fissa

▪ Se provvede nel merito 🡪 imposta proporzionale dell'1%

IMPOSTE INDIRETTE

IMU

Per la disciplina dell'imposta maturata nel corso della procedura concorsuale, l'articolo 9, comma 7,del Dlgs 23/2011 opera un espresso rinvio all'articolo 10, comma 6, del Dlgs 504/1992. Il curatore, pertanto, entro 90 giorni dalla nomina, è tenuto a presentare al comune di ubicazione degli immobili, la dichiarazione attestante l'avvio della procedura; il versamento dell'imposta dovuta per l'intero periodo di durata della procedura dovrà essere effettuato dalla curatela entro tre mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili. La norma d'imposta prevede, quindi, un periodo di sospensione dal versamento.

CONCORDATO FALLIMENTARE E PREVENTIVO

2

Concordato preventivo

◾ Disciplinato dagli artt.160 e ss. del R.D.16 marzo 1942, n. 267.

◾ Procedura concorsuale alternativa al fallimento, strumentale ad una parziale soddisfazione del ceto creditorio.

◾ Consiste in un accordo tra imprenditore e creditori.

Concordato fallimentare

◾ Disciplinato dagli artt. 124 e ss. Del R.D. 16 marzo 1942, n. 267

◾ È un particolare mezzo di chiusura del fallimento che tende ad evitare la liquidazione dell'attivo

◾ Consiste in un accordo tra imprenditore e creditori.

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Aspetti fiscali

◾ Assenza di una disciplina specifica.

◾ L'attività imprenditoriale non subisce condizionamenti tali da imporre una specifica regolamentazione.

◾ Regole particolari di determinazione di alcune specifiche poste reddituali, sia per l'impresa ammessa alla procedura che per il creditore.

◾ Particolare attenzione viene dedicata alle specifiche poste reddituali:

⮚ Sopravvenienze attive

⮚ Perdite su crediti

⮚ Plusvalenze patrimoniali

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Sopravvenienze attive

L'impresa è tenuta al pagamento dei crediti in base ai criteri stabiliti nella proposta concordataria. Qualora sia prevista la falcidia dei crediti, l'impresa consegue un beneficio, c.d. bonus concordatario.

Il pagamento in misura ridotta da luogo ad una sopravvenienza attiva tuttavia non imponibile.

Articolo88,comma4,delTUIR

«4-ter. Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione. In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 000-xxx xxx xxxxx xxxxxxx 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del citato regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento,…»

Il creditore accerta una perdita derivante dalla differenza tra il credito iscritto in bilancio e l'importo riconosciuto in sede di concordato.

Articolo101,comma 5,del TUIR

Le perdite di beni di cui alcomma1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Regola generale: ricorrenza di "elementi certi e precisi" che dimostrino la non recuperabilità del credito.

Debitore assoggettato a procedure concorsuali: gli "elementi certi e precisi" si considerano sussistere per legge (presunzione legale assoluta).

Rileva quale momento iniziale il decreto di ammissione al concordato.

La disposizione non individua il periodo di imposta nel quale la perdita deve concorrere alla formazione del reddito di impresa, ma l'indicatore della certezza della perdita su crediti.

L'esercizio in cui dedurre la perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza:

⮚ Deducibile la quota di credito che si considera irrecuperabile.

⮚ Se l'irrecuperabilità si manifesta interamente in un periodo di imposta, la perdita è deducibile integralmente in tale periodo di imposta.

⮚ Se in un esercizio successivo a quello della deduzione intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita è

maggiore di quella rilevata inizialmente, allora anche l'ulteriore perdita assume rilievo fiscale.

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Plusvalenze

Articolo 86, comma 5,del TUIR

La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

⮚ Irrilevanza fiscale delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni ai creditori da parte delle imprese in concordato preventivo.

⮚ La giurisprudenza di legittimità ha esteso l'irrilevanza fiscale alle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalle cessioni di beni effettuate nell'ambito della procedura concordataria anche se effettuate verso soggetti diversi dai creditori.

Si applicano i criteri ordinari stabiliti per le operazioni compiute nell'esercizio dell'impresa.

Possibilità di recupero dell'imposta in presenza di falcidia del credito.

«Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25»

Diritto (e non obbligo) di emettere una nota di variazione in diminuzione da parte del cedente del bene o del prestatore del servizio (creditore) per recuperare l'IVA assolta sulle fatture emesse nei confronti di debitori insolventi sottoposti a procedute concorsuali.

Nel caso di concordato fallimentare la variazione in diminuzione è possibile solo dopo che la sentenza di omologa è passata in giudicato.

Nel caso di concordato preventivo si può parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte del credito non soddisfatto al termine della chiusura del concordato.

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

IVA – omesso versamento

Cass. Pen. – Sez. III – 23 marzo 2018 – n. 13744, sent.

In tema di omesso versamento IVA, il reato è da considerare già perfezionato alla scadenza del termine anche se essa è successiva all’ammissione al concordato preventivo.

Il caso. Il tribunale assolveva il Presidente del consiglio di amministrazione e l’amministratore delegato di una S.p.a. dal reato di omesso versamento IVA osservando che la società – prima della scadenza del pagamento dell’imposta – aveva presentato domanda di concordato, che poi il tribunale aveva accolto, e questo impediva agli imputati di effettuare qualsivoglia pagamento, compreso il versamento dell’IVA. Avverso tale provvedimento il Procuratore generale presso la Corte d’appello proponeva ricorso in Cassazione ex art. 569 c.p.p.

L’ammissione al concordato non esclude il reato di omesso versamento IVA. In tema di omesso versamento IVA, l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, seppure antecedente alla scadenza del termine previsto per il versamento dell’imposta, non esclude il reato previsto dall’art. 10-ter D.Lgs. n. 4/2000 in relazione al debito XXX xxxxxxx e da versare. È pur vero che, secondo un diverso orientamento, non sarebbe configurabile il reato di cui all’art. 10-ter, per il mancato versamento del debito XXX xxxxxxx, nel caso in cui il credito sia stato ammesso al concordato preventivo con pagamento dilazionato e/o parziale dell’imposta. Tuttavia, precisa la Suprema Corte, tale opinione giurisprudenziale non sarebbe rilevante poiché, trattandosi di reato istantaneo, esso si perfeziona alla scadenza del proprio termine.*

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Decreto di omologazione del concordato preventivo e fallimentare

Articolo 8 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali:

◾ di omologazione 🡪 (€ 200)

◾ recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti 🡪

le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti

Decreto di omologazione del concordato preventivo e fallimentare

I decreti di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con garanzia e del concordato (preventivo e

fallimentare) con cessione di beni

◾ soggetti ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa (€ 200).

I decreti di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con cessione a terzo assuntore

◾ Xxxxxxxx a imposta di registro in termine fisso con imposta in misura proporzionale, con le stesse aliquote previste per i trasferimenti

dei singoli beni.

◾ Soggetti ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa (€ 200), se ha ad oggetto operazioni incluse nell'ambito oggettivo di applicazione dell'IVA.

◾ Decreto di omologazione del concordato fallimentare

Nel concordato fallimentare con terzo assuntore, l'accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato configura una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell'attivo fallimentare 🡪 Il decreto deve essere tassato come se contenesse solo la disposizione più onerosa.

Occorre porre a confronto:

◾ L'imposizione gravante sulla parte del decreto relativa all'accollo dei debiti scaturenti dal concordato, cui si applica l'aliquota

del 3%.

◾ L'imposizione gravante sui beni dell'attivo fallimentare trasferiti al terzo assuntore per effetto del concordato, cui si applicano le aliquote proprie dei singoli beni trasferiti.

ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI E PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO

3

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Accordi di ristrutturazione dei debiti

◾ Disciplinato dall' art. 182-bis del X.X. 00 marzo 1942, n. 267

◾ Caratterizzati da:

◾ una fase stragiudiziale, nella quale il debitore e il creditore pervengono ad un accordo sul risanamento dell'impresa.

◾ Una fase giudiziale, nella quale l'accordo è soggetto alla procedura di omologazione.

Piani attestati di risanamento

◾ Disciplinato dall' art. 67, comma 3, lettera d), del X.X. 00 marzo 1942, n. 267

◾ Strumento di composizione concordata della crisi d'impresa.

◾ Atto unilaterale dell'imprenditore che, se sostenuto dall'attestazione di un professionista, produce gli effetti

previsti, senza necessità di un consenso dei creditori

IMPOSTE DIRETTE

Sopravvenienze attive

L'impresa è tenuta al pagamento dei crediti in base ai criteri stabiliti nell'accordo di ristrutturazione o nel piano attestato. Qualora sia prevista la falcidia dei crediti, l'impresa consegue un beneficio.

Il pagamento in misura ridotta da luogo ad una sopravvenienza attiva tuttavia non imponibile.

Articolo 88, comma 4, del TUIR

«In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84.»

Trattamento parzialmente disomogeneo rispetto a quello previsto nel caso di concordato, in quanto in questa procedura è prevista l’esclusione parziale solo per la parte delle sopravvenienze che eccede le perdite fiscali.

Le conseguenze fiscali di un accordo di ristrutturazione possono riguardare non soltanto il debitore ma anche il creditore, il quale vede ridursi la prospettiva di integrale recupero del credito.

Il creditore accerta una perdita derivante dalla differenza tra il credito iscritto in bilancio e l'importo riconosciuto in sede di accordo di ristrutturazione.

Articolo 101, comma 5, del TUIR

Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Articolo 101, comma 5 bis, del TUIR*

Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

* aggiunto dall'art. 13, X.Xxx. 14.09.2015, n. 147, con decorrenza dal 07.10.2015 ed applicazione a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del suddetto decreto modificante

Regola generale: ricorrenza di "elementi certi e precisi" che dimostrino la non recuperabilità del credito.

Debitore è assoggettato a procedure concorsuali: gli "elementi certi e precisi" si considerano sussistere per legge (presunzione legale assoluta).

Rileva quale momento iniziale il decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti.

La disposizione non individua il periodo di imposta nel quale la perdita deve concorrere alla formazione del reddito di impresa, ma l'indicatore della certezza della perdita su crediti.

L'esercizio in cui dedurre la perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza

◾ Deducibile la quota di credito che si considera irrecuperabile.

◾ Se l'irrecuperabilità si manifesta interamente in un periodo di imposta, la perdita è deducibile integralmente in tale periodo di imposta.

◾ Se in un esercizio successivo a quello della deduzione intervengono nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita è maggiore di quella rilevata inizialmente, allora anche l'ulteriore perdita assume rilievo fiscale.

Si applicano i criteri ordinari stabiliti per le operazioni compiute nell'esercizio dell'impresa.

Possibilità di recupero dell'imposta in presenza di falcidia del credito.

Articolo 26, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

«Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25.»

L'emissione della nota di credito, nell'ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte del committente/cessionario a causa dell'assoggettamento a procedure concorsuali (ovvero assimilate) o a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose, non è assoggettata al rispetto del termine annuale di cui all'art. 26, DPR 633/72.

la Legge di bilancio 2017 ha nuovamente apportato modifiche al testo dell’art. 26 del DPR n. 633/1972 eliminando la possibilità – prevista dalla Legge di stabilità 2016 ma con decorrenza 1° gennaio 2017 – di effettuare variazioni in diminuzione dal momento in cui il cessionario/committente viene assoggettato ad una procedura concorsuale.

E’ stata di fatto confermata la disciplina attualmente in vigore, secondo cui le variazioni in diminuzione possono essere operate dal

cedente/prestatore solo al momento in cui la procedura ha avuto termine e sia risultata infruttuosa*

*Documento FNC 15/3/2017

IMPOSTE DIRETTE

Imposta di registro

Decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti

Articolo 8, lettera g), della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali (…) di omologazione

Il decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti è soggetto ad imposta di registro in termine fisso con imposta in

misura fissa (€ 200).

Nel caso il contenuto dell'accordo di ristrutturazione preveda il trasferimento o la costituzione di diritti reali, il decreto dovrebbe essere soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale, nella misura prevista per il trasferimento dei singoli beni

COMPOSIZIONI CRISI DA SOVRAINDEBITAMENTO

4

Accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento

Disciplinato dagli artt. 6 -12 della Legge 3/2012

◾ Piano che preveda il pagamento anche parziale dei creditori purché in misura non inferiore a quanto ricavabile nell’alternativa liquidatoria

◾ Non falcidiabilità dell’Iva e delle Ritenute

◾ Accordo da raggiungere con almeno il 60% dei creditori

◾ Silenzio assenso

Piano del consumatore

Disciplinato dagli artt.12 bis e 12 ter della Legge 3/2012

◾ Valutazione della meritevolezza

◾ Omologa del Tribunale senza votazioni

Liquidazione del patrimonio

Disciplinato dagli artt.14 ter a 14 terdecies della Legge 3/2012

◾ Omologa del Tribunale su istanza del debitore

◾ Liquidazione dell’intero patrimonio

◾ Applicazione delle procedure competitive

CARATTERISTICHE PRINCIPALI

Sopravvenienze attive

Quale sorte per le eventuali insussistenze dei debiti derivanti dall’accordo?

Non c’è un richiamo esplicito all’art. 88 Tuir c. 4

«.. In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182- bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84.»

Modifiche apportate dall’art. 13 del Decreto Internazionalizzazione all’art. 101 TUIR, con decorrenza dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del Decreto (i.e. 7 novembre 2015):

nessun riferimento ai debitori assoggettati alle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento non disciplinate dalla Legge Fallimentare bensì dalla L. 27 gennaio 2012, n. 3 (nonostante il riferimento operato dalla Legge Delega n. 23/2014 a tali procedure).