DPR 131/86

38

CONTRATTO PRELIMINARE

DPR 131/86

Art. 10 Tariffa, Parte I

Prassi

Nota Min. Finanze 3.1.85 n. 251127; R.M. 29.4.86 n. 400649; C.M. 10.6.86 n. 37/E; Ris.

DRE Xxxxxx Xxxxxxx 9.5.2002 n. 909-20845; Ris. Xxxxxxx xxxxx Xxxxxxx 00.0.0000 x. 00; Ris. Agenzia delle Entrate 27.12.2005 n. 179; Ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197; Ris. Agenzia delle Entrate 30.10.2008 n. 407; Ris. Agenzia delle Entrate 11.8.2009 n. 212; Xxxx. XXX Xxxxxxxxx 00.0.0000 x. 000000; Circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18

Giurisprudenza

Cass. 5.10.92 n. 10898; Cass. 23.7.94 n. 6885; Cass. 17.12.94 n. 10874; C.T.C. 21.7.97

n. 4038; Cass. 26.5.2000 n. 6952; Cass. 28.11.2000 n. 15276; Cass. 23.12.2005 n. 28697;

Cass. 29.9.2006 n. 21254; Cass. 15.6.2007 n. 14028; Cass. SS.UU. 27.3.2008 n. 7930;

Cass. SS.UU. 14.1.2009 n. 553

Cap. 38 - Contratto preliminare

1 PREMESSA

Il contratto preliminare di compravendita immobiliare è una figura molto diffusa nella prassi commerciale.

Infatti, le parti che intendono stipulare un atto di compravendita immobiliare solita- mente non pervengono subito alla stipula dell’atto di trasferimento della proprietà, ma, in via “preliminare”, stipulano un atto con cui si impegnano alla futura vendita: il c.d. “compromesso” o contratto preliminare di vendita.

Questo contratto è utile per fornire alle parti il tempo necessario per svolgere alcune attività pro- pedeutiche alla futura vendita, come, ad esempio, la stipula del mutuo per il soggetto acquirente, o il trasloco in un nuovo immobile per il venditore.

Talvolta, il contratto preliminare contiene una clausola (c.d. “riserva di nomina”) che consente allo stipulante di sostituire a sé un’altra parte nella stipula del defini- tivo. Si realizza, in tal modo, il contratto preliminare per persona da nominare.

Tale figura giuridica è il risultato dell’unione, nell’ambito del contratto di compravendita, delle due figure generali del contratto preliminare (disciplinato, solo in relazione alla forma, dall’art. 1351 c.c.) e del contratto per persona da nominare (art. 1401 c.c.).

ES

Ad esempio, la figura del contratto preliminare per persona da nominare potrebbe rivelarsi utile nei seguenti casi:

 ove il contratto preliminare venga stipulato (con riserva di nomina) da uno dei due coniugi,

il contratto definitivo potrebbe essere stipulato dall’altro coniuge, nell’ipotesi in cui solo quest’ultimo fosse in condizioni di richiedere l’applicazione di determinate agevolazioni;

 nel caso in cui alcuni soggetti intendano costituire una società ed acquistare, in capo ad es-

sa, alcuni immobili, potrebbero stipulare un contratto preliminare avente ad oggetto tali

immobili, prevedendo la riserva di nomina, in modo che, dopo aver costituito la società, questa acquisti la qualità di acquirente nel contratto definitivo.

2 PROFILI CIVILISTICI

Il contratto preliminare è l’accordo con il quale due o più parti si impegnano a sti- pulare un futuro contratto (contratto definitivo), del quale predeterminano il con- tenuto essenziale.

La giurisprudenza (Cass. 5.10.92 n. 10898) afferma che l’individuazione del carattere del con- tratto (preliminare o definitivo) deve essere desunta dall’esame della volontà effettiva delle parti, la quale si può manifestare anche nel nomen iuris attribuito al contratto, se coincidente con la vo- lontà dimostrata nella parte dispositiva del contratto.

L’accordo può avere ad oggetto la futura stipula di un contratto di compravendita (c.d. “compromesso di vendita”, che è la figura più diffusa), ma anche altri contratti (ad esempio, può ipotizzarsi la stipula di un contratto preliminare di mutuo o di permuta).

2.1 CONTENUTI DEL CONTRATTO PRELIMINARE

In ordine ai contenuti, il contratto preliminare contiene già gli elementi essenziali del contratto definitivo (ad esempio, il contratto preliminare di compravendita in- dica i dati personali delle parti contraenti, individua il bene oggetto di vendita, in- dica il corrispettivo e le modalità di pagamento, ecc.), ancorché le parti restino li- bere di modificare le proprie pattuizioni anche in seguito.

Più specifiche e stringenti disposizioni, in merito ai contenuti obbligatori dei “compromessi” ed alla documentazione da allegarvi (es. capitolato descrittivo delle opere da eseguire), sono stabili- te, con specifico riferimento ai contratti preliminari di compravendita immobiliare aventi ad og- getto immobili in corso di costruzione (c.d. vendite “su carta”), dall’art. 6 del DLgs. 20.6.2005 n. 122, emanato ai sensi della L. 2.8.2004 n. 210.

2.2 EFFETTI

Il contratto preliminare ha effetti solo obbligatori (Cass. SS.UU. 27.3.2008 n. 7930). In conseguenza della stipula del contratto preliminare, pertanto, il promittente venditore e il promissario acquirente assumono l’obbligazione di stipulare un de- terminato contratto definitivo, del quale hanno già definito alcuni elementi.

Il contratto preliminare di compravendita, quindi, non produce alcun effetto trasla- tivo: il promissario acquirente non acquista la proprietà del bene oggetto di con- tratto, ma solo si impegna ad acquistarlo in futuro, mentre il promittente venditore non perde, al momento del preliminare, la proprietà del bene, ma solo si obbliga a venderlo in futuro.

Rimedi per la mancata stipula del definitivo

Nel caso in cui una delle parti non adempia gli obblighi assunti con il contratto preliminare, è possibile ottenerne l’esecuzione in forma specifica. L’art. 2932 c.c., infatti, prevede che, in tal caso, il contraente adempiente possa ottenere una sen- tenza che produce gli effetti del contratto non concluso.

In alternativa, la parte non inadempiente può chiedere al giudice la risoluzione del contratto ed il risarcimento dei danni subiti a causa della mancata conclusione del contratto definitivo.

Infine, se nel contratto preliminare è prevista una caparra confirmatoria (si veda il successivo § 4.1.1), la parte non inadempiente potrà avvalersi del diritto di recedere dal contratto trattenendo la caparra (o esigendone il doppio). In tal caso, non è ne- cessario provare il danno subito, in quanto la caparra confirmatoria assolve la fun- zione di liquidazione convenzionale e anticipata del danno da inadempimento.

Secondo la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. SS.UU. 14.1.2009 n. 553), se ci si avvale del diritto di recesso con ritenzione dalla caparra, non si può agire per ottenere il risarcimento dei maggiori danni, in quanto le due azioni sono alternative e non cumulabili.

2.3 FORMA

Il contratto preliminare deve essere stipulato, a pena di nullità, con la medesima forma contrattuale richiesta per il contratto definitivo (art. 1351 c.c.).

Pertanto, atteso che, a norma dell’art. 1350 c.c., devono essere redatti per atto pubblico o scrittura privata (tra gli altri) gli atti che trasferiscono la proprietà di beni immobili, anche il preliminare di compravendita immobiliare deve essere redatto per atto pubblico o scrittura privata (autenticata o no).

Inoltre, particolari forme (atto pubblico o scrittura privata autenticata) sono neces- sarie ai fini dell’eventuale trascrizione del contratto.

La sezione penale della Corte di Cassazione, con la sentenza 21.9.2012 n. 36624, ha precisato che l’occultamento di contratti preliminari stipulati da un’impresa di costruzioni, rivestendo na- tura contabile, integra la fattispecie di reato individuata dall’art.10 DLgs. 74/2000.

Trascrizione del preliminare

Il contratto preliminare redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata deve essere trascritto (art. 2645-bis c.c.), se ha ad oggetto la futura conclusione di contratti indicati dai n. 1, 2, 3 e 4 dell’art. 2643 c.c.

L’art. 2643 n. 1, 2, 3 e 4 c.c. contempla i contratti che trasferiscono la proprietà, costituiscono o trasferiscono diritti di usufrutto, superficie ed enfiteusi, ovvero diritti di comunione, diritti di ser- vitù prediali, uso e abitazione.

In ogni caso, anche ove la trascrizione non sia obbligatoria, essa può risultare oppor- tuna per rendere maggiormente “sicura” la stipula del contratto preliminare avente ad oggetto diritti reali immobiliari.

Infatti, l’obbligo giuridico che sorge in seguito alla stipula del contratto preliminare di vendita ha effetto solo tra le parti, sicché, nonostante la firma del preliminare, il venditore potrebbe vendere lo stesso immobile ad altre persone, ovvero costituire su di esso diritti reali di godimento, nonché iscrivere ipoteche su di esso.

La trascrizione del contratto preliminare determina il c.d. “effetto prenotativo”, facendo retroagire gli effetti della trascrizione del contratto definitivo al momento della trascrizione del contratto preliminare.

2.4 CONTRATTO PRELIMINARE PER PERSONA DA NOMINARE

Come anticipato, il contratto preliminare può contenere la clausola (riserva di no- mina) che consente al contraente di designare in un momento successivo il sogget- to che interverrà in sede di contratto definitivo (Cass. 23.7.94 n. 6885).

La riserva di nomina deve essere pattuita al momento della conclusione del contratto (art. 1401 c.c.).

In presenza di questa clausola, colui che ha stipulato il contratto dovrà, entro il termi- ne di legge o entro il diverso termine pattuito, effettuare la dichiarazione di nomina con la quale individuare il soggetto nei cui confronti il contratto preliminare determi- nerà i suoi effetti (ovvero il soggetto che si assume l’obbligo di stipulare il definitivo). Perché la dichiarazione di nomina possa estrinsecare i propri effetti, è necessario che essa (Cass. 29.9.2006 n. 21254):

 sia effettuata nel termine di 3 giorni dalla stipula del contratto o nel diverso termine stabilito dall’atto medesimo;

 nel medesimo termine, giunga a conoscenza dell’altro contraente (art. 1402 co. 1 c.c.),

 sia accompagnata dall’accettazione della persona nominata, a meno che non esista una procura anteriore al contratto (art. 1402 co. 2 c.c.). In assenza di accettazione, la dichiarazione di nomina è priva di effetti.

La dichiarazione di nomina e l’accettazione della persona nominata (o la procura anteriore) devono essere operate nella stessa forma che le parti hanno usato per il contratto, anche se non prescritta dalla legge (art. 1403 c.c.). Nel caso del contratto preliminare di compravendita immobiliare con riserva di nomina, atteso l’obbligo di forma scritta, anche la nomina e l’accettazione dovranno avere tale forma.

Nel caso in cui:

 lo stipulante non proceda alla dichiarazione di nomina,

 o la dichiarazione di nomina venga operata oltre i termini,

 o il soggetto nominato non accetti,

il contratto produce effetti direttamente nei confronti dello stipulante (art. 1405 c.c.), sicché sarà lo stesso stipulante (e non l’eventuale soggetto nominato) a dover stipu- lare il contratto definitivo.

Termine per la nomina non determinabile

Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass. 26.5.2000 n. 6952), il termine di tre giorni fissato dalla legge per la dichiarazione di nomina può essere validamente derogato dalle parti purché, però, il diverso termine da esse previsto sia certus an et quando.

In buona sostanza, perché sia valido, il termine deve essere individuato:

 in una data certa e ben definita, anche determinabile per relationem,

 ovvero in un determinato numero di giorni decorrenti da una data certa.

In mancanza di tali caratteristiche, la clausola non è idonea a sostituire il termine legale (di 3 giorni), con la conseguenza che, se la nomina non viene operata entro 3 giorni dal contratto, quest’ultimo produce i suoi effetti tra i contraenti originari.

ES

A titolo esemplificativo, potrebbero considerarsi valide locuzioni del tipo “da nominare entro la data del 14 ottobre 2013”, ovvero “da nominare entro 180 giorni dalla data di stipulazione del presente contratto”, mentre non varrebbero locuzioni – assai frequenti – del tipo “da nomi- nare entro la data del rogito notarile”, se quest’ultima non è a sua volta individuata in contratto in termini certi e ben definiti, bensì in relazione ad eventi incerti nella loro manifestazione tem-

porale, quali la consegna delle unità immobiliari, l’ultimazione delle opere di costruzione del fabbricato, la presentazione dell’istanza di agibilità, ecc.

In tal senso si è pronunciata anche l’Amministrazione finanziaria nella ris. 11.8.2009 n. 212, in rela- zione al contratto preliminare di vendita.

3 REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO PRELIMINARE

In linea di principio, può affermarsi che, salve talune eccezioni, il contratto preli- minare deve essere registrato in termine fisso.

La presenza della riserva di nomina non modifica la disciplina della registrazione del contratto, che dipende, invece, dalla forma dell’atto con cui il preliminare viene stipulato.

 registrazione in termine fisso

 imposta di registro in misura fissa

sconta imposta sulla base della tipologia contrattuale

Contratto definitivo

Contratto preliminare

Fig. 1 - Imposizione del contratto preliminare di compravendita immobiliare

3.1 ATTO PUBBLICO O SCRITTURA PRIVATA AUTENTICATA

Sono soggetti a registrazione in termine fisso (30 giorni dalla stipula), a prescinde- re dalla successiva conclusione del contratto definitivo, tutti i contratti preliminari stipulati:

 per atto pubblico;

 per scrittura privata autenticata.

In tal caso, l’obbligo di registrazione in termine fisso prescinde dal regime IVA dell’atto medesimo.

3.2 SCRITTURA PRIVATA NON AUTENTICATA

Il contratto preliminare, redatto per scrittura privata non autenticata, che contenga solo disposizioni soggette ad IVA si sottrae alle regole generali dettate dall’art. 5 del DPR 131/86, per le quali la scrittura privata non autenticata contenente solo disposizioni soggette all’IVA è da sottoporre a registrazione unicamente “in caso

d’uso”. L’art. 10 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/1986 dispone infatti la registrazione in termine fisso di qualsiasi contratto preliminare, a prescindere dalla qualità di soggetto IVA del soggetto promittente venditore.

A conferma di quanto precede occorre anche considerare che l’art. 5 co. 2 del DPR 131/86, in se- guito alle modifiche apportate (con effetto dal 12.8.2006) dall’art. 35 co. 10 del DL 223/2006 (conv.

L. 248/2006), dispone che non si considerano “soggette a IVA” (e quindi non sono soggette a regi- strazione in caso d’uso neanche se redatte per scrittura privata non autenticata) le operazioni, sia esenti che imponibili, di cui all’art. 10 co. 1, n. 8 (locazioni), 8-bis (cessioni di immobili diversi da- gli strumentali) e 8-ter (cessione di immobili strumentali) del DPR 633/72.

Contratto preliminare redatto per corrispondenza

A norma dell’art. 1 della Tariffa, Parte II, allegata al DPR 131/86, sono soggetti a registrazione in caso d’uso, tra gli altri, i contratti preliminari redatti per corri- spondenza, purché per essi non sia richiesta a pena di nullità la forma scritta.

Posto che l’art. 1351 c.c, dispone la nullità dei contratti preliminari che non siano stipulati nella medesima forma richiesta per il definitivo, i contratti preliminari aventi ad oggetto la stipula di contratti definitivi che trasferiscono la proprietà di beni immobili (per i quali la forma scritta è richiesta ex art. 1350 co. 1 n. 1 c.c. ) sono comunque soggetti a registrazione in termine fisso, anche se stipulati per cor- rispondenza.

3.3 OMESSA REGISTRAZIONE DEL COMPROMESSO – PROFILI SANZIONATORI E RAVVEDIMENTO

In caso di omessa presentazione del contratto preliminare per la registrazione, si ap-

plica la sanzione prevista dall’art. 69 del DPR 131/86, che va da:

 un minimo del 120%;

 ad un massimo del 240%, dell’imposta dovuta per la registrazione.

Ravvedimento operoso

Se il contratto preliminare viene spontaneamente presentato per la registrazione dopo la scadenza del termine ordinario ma entro un anno dal suo decorso (e quin- di, entro un anno e venti giorni dalla data di stipula), sempre che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, è applicabile il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 co. 1 lett. b) e c) del DLgs. 18.12.97 n. 472.

Pertanto (a partire dall’1.2.2011, tenendo conto delle modifiche operate dalla L. 220/2010):

 se il contratto è presentato entro il novantesimo giorno successivo al termi- ne ordinario (ovvero entro centodieci giorni dalla sua stipula), la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo (120%), cioè al 12% dell’imposta dovuta per la registrazione (art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97);

 se il contratto è presentato oltre il novantesimo giorno successivo, ma entro un anno dal decorso del termine ordinario (vale a dire entro un anno e venti

giorni dopo la data di stipula), la sanzione è ridotta ad un ottavo del minimo (120%), cioè al 15% dell’imposta dovuta per la registrazione (art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97).

Per regolarizzare la mancata effettuazione, alla scadenza prevista, del pagamento d’imposta dovuta occorre versare, oltre all’imposta non pagata e agli interessi di mora:

 una sanzione dello 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento è effet- tuato entro quattordici giorni dalla scadenza;

 una sanzione del 3% dell’imposta dovuta (1/10 del 30%), se il pagamento è effettuato dal quindicesimo giorno e comunque entro 30 giorni dalla sca- denza;

 una sanzione del 3,75% dell’imposta dovuta (1/8 del 30%), se il versamen- to è effettuato entro un anno dalla scadenza.

4 REGIME IMPOSITIVO

4.1 IMPOSTA DI REGISTRO

A norma dell’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, i contratti pre- liminari sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (pari a 168,00 euro fi- no al 31.12.2013, aumentata a 200,00 euro dall’1.1.2014, in applicazione dell’art. 26 co. 2 del DL 12.9.2013 n. 104, conv. L. 8.11.2013, n. 128).

In breve, il contratto preliminare, in quanto contratto ad effetti meramente obbliga- tori, è soggetto solo ad imposta di registro in misura fissa. In seguito, al momento della stipula del contratto definitivo (se esso viene effettivamente stipulato), do- vranno essere corrisposte le imposte indirette dovute sull’atto posto in essere.

Caparre e acconti

In taluni casi, il contratto preliminare può contenere pattuizioni che comportano la corresponsione di somme a titolo di caparra confirmatoria o di acconto.

Tali somme sono soggette ad imposizione in misura autonoma, posto che esulano dal contenuto (in senso stretto) del contratto preliminare (art. 21 co. 1 del DPR 131/86). Pertanto, a norma della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, se il contratto preliminare prevede:

 la corresponsione di una caparra confirmatoria (ai sensi dell’art. 1385 c.c.), si applica anche (oltre all’imposta di registro fissa dovuta sul preliminare) l’imposta di registro dello 0,5% sull’ammontare della caparra (art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86);

 il pagamento di un acconto sul prezzo non soggetto ad IVA, si applica an- che (oltre all’imposta di registro fissa dovuta sul preliminare) l’imposta di registro proporzionale in misura pari al 3% sul relativo ammontare (art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86).

In entrambi i casi su indicati, l’imposta pagata è imputata all’imposta principale di registro dovuta per la registrazione del contratto definitivo. Pertanto, l’imposta di registro proporzionale corrisposta in relazione ad acconti e caparre dovrà essere scomputata da quella dovuta per la registrazione del contratto definitivo.

In breve, l’imposta pagata sugli acconti e sulla caparra configura un’anticipazione dell’imposta da corrispondere al momento della stipula del definitivo.

La Direzione regionale delle Entrate della Lombardia, nella nota 16.9.2011 n. 114394, ha con- fermato che l’imposta proporzionale sulle caparre e sugli acconti non assoggettati ad IVA è do- vuta anche se il pagamento degli acconti o della caparra viene effettuato successivamente alla conclusione del preliminare, purché abbia luogo prima del contratto definitivo. Secondo la Dire- zione regionale la tassazione di tali somme deve avvenire “al momento della registrazione del preliminare stesso atteso che il significato dell’espressione verbale “prevede”, in due punti uti- lizzata dal legislatore nella Nota all’art.10 della Tariffa Parte Prima allegata al TUR, include sia ciò che è già stato pagato sia ciò di cui è solo previsto il pagamento.”

Sul tema, si veda lo studio Consiglio nazionale del Notariato 32-2007/T, approvato dalla Commis- sione studi tributari il 7.9.2007.

Contratto preliminare

imposta di registro 0,50%

imposta di registro al 3%

da scomputare dall’imposta dovuta per la registrazione del contratto definitivo

ACCONTO

CAPARRA

Fig. 2 - Preliminare con caparra o acconto non soggetto ad IVA

4.1.1 Caparra confirmatoria

La caparra confirmatoria (art. 1385 c.c.) è la somma che una parte consegna alla controparte contrattuale al momento della stipula del contratto, per dimostrare la propria volontà di mantenere fede agli impegni assunti.

Nel caso in cui il contratto sia regolarmente adempiuto, la caparra deve essere re- stituita (a meno che essa non venga imputata a corrispettivo).

Nel caso in cui, invece, il contratto non venga adempiuto:

 se l’inadempimento è posto in essere da colui che ha consegnato la caparra all’altra parte, quest’ultima potrà recedere dal contratto, trattenendo la ca- parra a titolo di risarcimento del danno patito;

 se l’inadempimento è posto in essere da colui che ha ricevuto la caparra, egli dovrà restituirne il doppio (nel caso in cui l’altra parte scelga di recede- re il contratto).

La parte non inadempiente, peraltro, può anche scegliere di chiedere l’esecuzione o la risoluzione del contratto, ma in tal caso il risarcimento del danno è regolato dalle norme generali e se ne dovrà accertare l’ammontare.

La caparra configura il risarcimento per l’eventuale inadempimento del contratto, che viene cor- risposto, a scopo di garanzia, al momento della conclusione del contratto e deve essere, in caso di inadempimento, attribuito alla parte adempiente a titolo di risarcimento del danno subito.

Nel caso in cui sia stata prevista la corresponsione di una caparra, sul valore di es- sa è dovuta l’imposta di registro con l’aliquota dello 0,50%, indipendentemente dal fatto che il contratto definitivo sia o meno soggetto ad IVA (artt. 10 e 6 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86).

Infatti, avendo natura risarcitoria, la caparra non rientra nell’ambito di applicazio- ne dell’IVA (per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli artt. 2 e 3 del DPR 633/72) neppure nel caso in cui l’atto definitivo sia imponibile al tributo. Per questo motivo, il contratto preliminare contenente la previsione di una caparra è comunque soggetto a registrazione in termine fisso anche se stipulato per scrittura privata non autenticata (si veda il precedente § 3.2).

4.1.2 Acconto

L’acconto configura una quota del corrispettivo pattuito, che viene corrisposta in anticipo.

Xxx, in conseguenza della stipula del preliminare, venga corrisposta una somma a titolo di acconto, su di essa deve essere corrisposta:

 l’imposta di registro con l’aliquota del 3%, se l’acconto non è soggetto ad IVA (ex artt. 10 e 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86);

 l’IVA, nel caso in cui l’acconto risulti soggetto ad IVA.

La soggezione ad IVA dell’acconto deve essere valutata, a norma della nota all’art. 10 della Ta- riffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, “ai sensi degli artt. 5, comma 2 e 40” del DPR 131/86.

Pertanto, al momento della stipula di un contratto preliminare che comporti la cor- responsione di un acconto, le parti devono interrogarsi sulla futura tassazione del contratto definitivo, posto che sulla base di questo elemento dovrà essere valutata la soggezione ad IVA dell’acconto e, quindi, definita la tassazione applicabile.

Peraltro, la Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, con la circ. 16.9.2011 n. 114394, ha affermato che la tassazione del preliminare è autonoma rispetto a quella del contratto definitivo per cui, eventuali agevolazioni che potranno essere richieste in sede di contratto definitivo non possono essere fatte valere fase di registrazione del preliminare. Secondo la Direzione, infatti, il contratto preliminare ha meri effetti obbligatori, sicché “la tassazione agevolata, applicabile al contratto de- finitivo, che peraltro potrebbe anche non venire stipulato, non può estendersi al contratto prelimi- nare, produttivo di soli effetti obbligatori.”

Distinzione tra acconti “soggetti ad IVA” ed acconti “non soggetti” ad IVA

Come anticipato, la nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, stabilisce che la valutazione della soggezione ad IVA dell’acconto deve essere opera- ta “ai sensi” degli artt. 5 e 40 del DPR 131/86.

L’applicazione di tale indicazione normativa può risultare di non facile interpreta- zione. Si rileva, infatti, che:

 a norma dell’art. 5 co. 2 del DPR 131/86 (nella sua attuale formulazione) si considerano “non soggette ad IVA” le operazioni, esenti ed imponibili ai sen- si dell’art. 10 n. 8, 8-bis, 8-ter e 27-quinquies del DPR 633/72;

 invece, a norma dell’art. 40 del DPR 131/86 si considerano “non soggette ad IVA” le sole operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis e 27-quinquies del DPR 633/72.

La discrasia tra le due norme su indicate può, tuttavia, essere superata sulla base dell’esame dell’evoluzione normativa subita dall’art. 5 co. 2 del DPR 131/86. Infatti, tale norma è stata mo- dificata dall’art. 35 co. 10 lett. a) del DL 223/2006 (conv. L. 248/2006) sostituendo alle parole “operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis”, le parole “operazioni, esenti ed imponibili ai sensi dell’art. 10 n. 8, 8-bis, 8-ter”. Pertanto, il rinvio, operato dalla nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, in quanto operato anteriormente alle modifiche normative del 2006, sembra fare riferimento alla formulazione della norma anteriore al DL 223/2006, quando la dizione dell’art. 5 co. 2 era conforme a quella dell’art. 40 del DPR 131/86.

Pertanto, con un’interpretazione storicamente orientata, è possibile ritenere che la va- lutazione della soggezione ad IVA dell’acconto debba essere operata sulla base del di- sposto dell’art. 40 del DPR 131/86 (corrispondente al disposto dell’art. 5 co. 2 del DPR 131/86 nella forma vigente anteriormente all’entrata in vigore del DL 223/2006). In breve, dunque, in base a tale norma si considerano:

 soggetti ad IVA, gli acconti relativi ad operazioni:

 imponibili IVA;

 fuori campo IVA per carenza del requisito di territorialità ex art. 7 del DPR 633/72;

 non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, di cui all’art. 21 co. 6 del DPR 633/72;

 non soggetti ad IVA (e, quindi, soggetti ad imposta di registro del 3%) gli acconti relativi ad operazioni:

 esenti ex art. 10 n. 8 e 8-bis del DPR 633/72, ovvero le locazioni esenti e le cessioni di fabbricati abitativi esenti a norma delle citate disposizioni;

 esenti ex art. 10 co. 1 n. 27-quinquies del DPR 633/72;

 di locazione, esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 co. 2 del DPR 633/72.

Pertanto, secondo questa impostazione, l’esenzione da IVA del contratto definitivo dà luogo all’applicazione dell’imposta di registro del 3% solo in taluni casi e non in ogni ipotesi di esenzione.

ES

Così, ad esempio:

 l’acconto relativo ad una cessione di immobile strumentale esente da IVA ex art. 10 co. 1

n. 8-ter del DPR 633/72 (in quanto operata da un soggetto IVA diverso dall’impresa di co- struzione o ristrutturazione che non opta per l’applicazione del tributo, va considerato “sog- getto ad IVA” e, quindi, non sconta imposta di registro al 3%, bensì l’IVA (da cui risulta esente);

 l’acconto relativo ad una cessione di immobile abitativo esente da IVA ex art. 10 co. 1 n. 8-

bis del DPR 633/72 (in quanto operata da un soggetto IVA diverso dall’impresa costruttrice

o ristrutturatrice) va considerato “non soggetto ad IVA” e sconta, pertanto, l’imposta di re- gistro del 3%.

È probabile, tuttavia, che non fosse intenzione del legislatore trattare in modo differenziato gli acconti relativi ad operazioni esenti da IVA ai sensi dell’art. 8-bis rispetto ad acconti relativi ad operazioni esenti ex art. 8-ter del DPR 131/86. Tuttavia, l’attuale assetto normativo, frutto delle diverse modifiche legislative intervenute nel tempo, porta alle conclusioni sopra esposte.

Contratto definitivo soggetto ad IVA

Nel caso in cui il contratto definitivo debba considerarsi “soggetto ad IVA”, l’acconto è soggetto a tale tributo e non trova applicazione l’imposta di registro del 3%.

A norma dell’art. 6 co. 4 del DPR 633/72, infatti, il pagamento anticipato o la fattu- razione del corrispettivo di un’operazione IVA (non ancora realizzata) comporta che l’operazione stessa si consideri effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento o della fattura.

Il versamento di un acconto, quindi, rappresentando l’anticipazione del corrispet- tivo pattuito, assume rilevanza ai fini IVA con il conseguente obbligo, per il ceden- te o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta (ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197).

Si applica l’aliquota IVA vigente al momento della corresponsione dell’acconto.

Contratto definitivo non soggetto ad IVA

Se il contratto definitivo non è soggetto ad IVA, sull’acconto è dovuta l’imposta di registro nella misura del 3%.

Si ricorda che, a norma dell’art. 41 co. 2 del DPR 131/86, l’ammontare dell’imposta di registro dovuta sull’acconto non poteva essere inferiore a 168,00 euro fino al 31.12.2013; dall’1.1.2014 non può essere inferiore a 200 euro (ex art. 26 co. 2 del DL 104/2013).

L’imposta dovuta sull’acconto, però, dovrà poi essere scomputata dall’imposta pro- porzionale dovuta sul contratto definitivo, posto che l’acconto configura un’anticipazione del corrispettivo.

4.1.3 Distinzione tra caparra e acconto

Per determinare se le somme corrisposte in occasione della sottoscrizione del con- tratto preliminare abbiano titolo di caparra confirmatoria o di acconto sul prezzo, occorre fare riferimento alla volontà negoziale manifestata dalle parti nel contratto stesso.

È necessario, pertanto, che dal testo del contratto si possa desumere se fosse intenzione delle par- ti attribuire alla somma corrisposta anteriormente alla stipula del definitivo la valenza di risarci- mento del danno per l’eventuale inadempimento o quella di anticipo del prezzo dovuto al mo- mento del contratto definitivo.

Secondo la giurisprudenza (Cass. 17.12.94 n. 10874 e Cass. 23.12.2005 n. 28697), quando le intenzioni delle parti risultano di difficile interpretazione, “le somme versa- te anteriormente alla formale stipulazione di un contratto di compravendita debbono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo o di acconto, e non a titolo di caparra”.

Pertanto, può affermarsi che:

 nel dubbio sulla qualificazione (come caparra o come acconto) della som- ma di danaro versata al momento della conclusione del contratto, si deve ri- tenere che il versamento sia avvenuto a titolo di acconto sul prezzo;

 affinché la somma versata possa essere qualificata come caparra, invece, è necessario che dal contratto sia chiaramente desumibile l’intenzione delle parti di attribuire alla somma consegnata la valenza di corrispettivo per l’inadempimento.

Caparra con funzione di acconto

Secondo quanto affermato dalla ris. Agenzia delle Entrate 1.8.2007 n. 197, e succes- sivamente confermato dalla DRE della Lombardia nella circ. 16.9.2011 n. 114394, in presenza di una clausola, apposta al preliminare, che preveda il versamento di una somma “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo” la caparra assume anche la funzione di acconto.

Si rileva che, dal punto di vista civilistico, la clausola citata dalla ris. 197/2007 presenta taluni aspetti critici. Infatti, come chiarito nei precedenti § 4.1.1 e 4.1.2, le funzioni esplicitate da caparre e acconti sono distinte, sicché pare difficile ipotizzare che la medesima somma abbia, contemporaneamente, entrambe le funzioni, a meno che con ciò non si voglia intendere che, come espressamente previsto dall’art. 1385 c.c., in caso di adempimento, la caparra può essere imputata alla prestazione dovuta (anziché restituita), ma ciò è espressamente escluso dalla ris. 197/2007.

L’Agenzia, nella ris. 197/2007, facendo riferimento alla giurisprudenza sopra cita- ta, afferma che la presenza contemporanea della funzione di caparra e di acconto faccia prevalere questa seconda natura, sicché, in tal caso è dovuta imposta di re- gistro con l’aliquota del 3% dovuta sugli acconti (e non dello 0,5%).

Secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella ris. 197/2007, la previsione della doppia natura della caparra deve essere espressamente prevista nel contratto per poter far scattare la tassazione come acconto. Il fatto che, in concreto, la caparra venga, al momento dell’adempimento, trattenuta dalla parte che l’ha ricevuta (come consentito dall’art. 1385 co. 1 c.c.) non è in grado, di per sé, di determinare questo effetto, sicché la caparra resta soggetta, in tal caso, al regime impositivo ad essa proprio.

Nel caso in cui il definitivo sia “soggetto ad IVA”, la pattuizione della doppia natu- ra della caparra implica che essa assuma rilevanza ai fini IVA. Pertanto, essa sarà soggetta a fatturazione nel momento in cui viene corrisposta e sconterà l’imposta in quel momento.

Ambiguità della clausola

Come rilevato dal Consiglio nazionale del Notariato nello studio 185-2011/T, l’applicazione della disciplina impositiva prevista per l’acconto, in presenza di pattuizioni che uniscano la funzione di caparra e acconto, può giustificarsi solo in quelle ipotesi che configurino un’effettiva incertezza sul titolo della dazione della somma di denaro (come affermato dalla giurisprudenza, cfr. il precedente § 4.1.3). In assenza di ambiguità, ovvero, se dal testo della clausola contrattuale sia desu- mibile la funzione di caparra della somma corrisposta, si deve applicare l’imposta di registro dello 0,50%.

ES

Ad esempio, non si deve trattare come “acconto” la somma corrisposta a titolo di caparra se il contratto prevede che, in caso di adempimento, tale somma sia imputata al corrispettivo dovuto. Tale conseguenza, infatti, è espressamente prevista dall’art. 1385 c.c. che disciplina la caparra e non è, quindi, una pattuizione idonea a modificarne la natura, in quanto la caparra, solo dopo

l’adempimento, viene utilizzata per pagare il prezzo pattuito, anziché essere restituita.

Pertanto, ove il contratto faccia solo riferimento a questa funzione “finale” della ca- parra, ciò non basta a determinare alcuna ambiguità sulla funzione di essa, sicché non è possibile qualificarla come acconto ed assoggettarla all’imposta di registro del 3% (o all’IVA). Tale trattamento, invece, può essere riservato ai soli casi in cui vi sia un’obiettiva ambiguità sulla natura della somma corrisposta al momento della stipu- la del preliminare.

4.1.4 Successiva stipula del contratto definitivo

Come anticipato, mentre sul contratto preliminare è dovuta la sola imposta fissa di registro (a parte le ipotesi di caparra e acconto), l’imposizione proporzionale dovuta per il trasferimento viene applicata al momento della stipula del contratto definitivo. Pertanto, a seconda dei casi, al momento del definitivo saranno corrisposte l’IVA o l’imposta di registro e le imposte ipocatastali in caso di trasferimento immobiliare.

Si rinvia ai cap. 39 “Cessioni di fabbricati abitativi” e 41 “Cessioni di fabbricati strumentali”. Al fine di evitare ingiustificate duplicazioni di imposta (cfr. C.M. 10.6.86 n. 37), a norma dell’ultimo periodo della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, all’importo dovuto a titolo di imposta principale sul contratto definitivo de-

ve essere sottratta l’imposta di registro proporzionale eventualmente corrisposta in sede di registrazione del contratto preliminare sull’acconto o sulla caparra.

Invece, non si scomputa l’imposta fissa corrisposta per la mera registrazione del contratto preliminare.

La norma che consente lo scomputo suggerisce di considerare unitariamente la se- quenza negoziale che vede avvicendarsi contratto preliminare e contratto definiti- vo: l’imposizione deve essere applicata considerando gli effetti prodotti dal con- tratto definitivo, sebbene essa sia anticipata, in presenza di acconto o di caparra, al momento della stipula del preliminare.

Contratto definitivo non soggetto ad IVA

È possibile illustrare con un esempio la disciplina applicabile al contratto prelimi- nare, nel caso in cui il contratto definitivo non sia soggetto ad IVA.

ES

Si supponga che in data 26.1.2014 una società esercente attività di compravendita di immobili (c.d. “trading immobiliare”) abbia promesso in vendita un appartamento di civile abitazione, al prezzo di euro 124.000,00, con il seguente piano di pagamenti:

 24.000,00 euro corrisposti alla firma del contratto preliminare, a titolo di caparra confirma-

xxxxx, da imputarsi a prezzo alla stipula del rogito notarile;

 30.000,00 euro da corrispondere entro il 28.2.2014, a titolo di primo acconto sul corrispet- tivo;

 20.000,00 euro da corrispondere entro il 31.3.2014, a titolo di secondo acconto sul corri-

spettivo;

 50.000,00 euro da corrispondere a saldo, alla stipula del rogito notarile, previsto per il 30.4.2014.

L’imposta di registro dovuta per la registrazione del contratto preliminare risulta pari ad euro: 200,00 + 120,00 + 1.500,00 = euro 1.900,00, dove:

 euro 200,00 = imposta di registro fissa dovuta per la registrazione del contratto preliminare;

 euro 200,00 = imposta di registro sulla caparra confirmatoria (0,5% di euro 24.000,00 con un minimo di euro 1.000);

 euro 1.500,00 = imposta di registro sulla somma degli acconti (3% di euro 50.000,00).

Supponendo che l’acquirente, al momento del rogito notarile, richieda l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, versando nelle condizioni soggettive richieste a tal fine dalla no- ta II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, l’imposta di registro dovuta per la registrazione dell’atto di compravendita risulterà pari al 2% del corrispettivo, vale a dire ad euro (0,02  124.000,00) = euro 2.480,00 (a tale imposta andranno aggiunte, naturalmente, l’imposta ipotecaria e quella catastale, dovute ciascuna nella misura fissa di euro 50,00).

Da tale importo (imposta dovuta sull’atto definitivo) viene scomputata la somma di euro 1.700,00 (imposta di registro pagata su caparra e acconti in sede di registrazione del compromesso). Pertanto, il conguaglio da corrispondere al notaio (in qualità di esecutore materiale del versamento e respon- sabile d’imposta) è pari ad euro (2.480,00 – 1.700,00) = euro 780,00.

Contratto definitivo soggetto ad IVA e caparra confirmatoria

Il Ministero delle Finanze (nota 3.1.85 n. 251127) afferma che per i trasferimenti immobiliari che scontano l’IVA, il recupero dell’imposta versata sulla caparra con- firmatoria (nella misura dello 0,50% di quest’ultima) non può avvenire, atteso che il contratto definitivo (in ossequio al principio di alternatività IVA-registro) sconta l’imposta di registro solo nella misura fissa (di euro 168,00 fino al 31.12.2013 e euro 200,00 dall’1.1.2014).

Secondo tale impostazione, in breve, l’ammontare dell’imposta pagata in sede di corresponsione della caparra potrebbe essere scomputato dall’imposta pagata sul de- finitivo solo ove questo fosse soggetto ad imposta di registro proporzionale.

Di conseguenza, l’imposta versata sulla caparra confirmatoria per la registrazione del compromesso risulterebbe definitivamente perduta (in caso di definitivo sog- getto ad IVA), anche ove l’ammontare della caparra confirmatoria venisse effetti- vamente trattenuto come parte del corrispettivo dovuto, al momento della stipula del definitivo.

Tale impostazione sembra causare una duplicazione d’imposta, in violazione dell’art. 40 del DPR 131/86, posto che la caparra viene a scontare in misura proporzionale sia l’imposta di registro che l’IVA. Peraltro, la diffusione di tale tesi tra gli uffici dell’Agenzia ha avuto come effetto che, nella prassi, sono pochissimi i contratti preliminari relativi a definitivi soggetti a IVA che prevedano una caparra, mentre quest’ultima viene prevista molto spesso dai preliminari relativi a definitivi soggetti a registro.

Si segnala che, in giurisprudenza, è reperibile un orientamento contrario alla tesi ministeriale. Infatti, la Corte di Cassazione (sentenza 28.11.2000 n. 15276) ha so- stenuto che anche nel caso in cui il contratto definitivo riguardi operazioni sogget- te ad IVA (cui si applica l’imposta fissa di registro), l’imposta di registro versata

sulla caparra confirmatoria debba essere scomputata dall’IVA pagata alla conclu- sione del contratto definitivo.

L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 18 del 29.5.2013, conferma quanto affer- mato dal Consiglio nazionale del Notariato nello studio 185-2011/T, ove si afferma che, in tale ipotesi (caparra confirmatoria assoggettata all’imposta di registro dello 0,50% in sede di preliminare e contratto definitivo soggetto ad IVA), oppure ogni qual volta l’imposta di registro dovuta su caparre o acconti risulti maggiore di quella applicata sul contratto definitivo, è possibile chiedere, nei 3 anni dalla registrazione del contratto definitivo, il rimborso dell’imposta proporzionale di registro versata in sede di preliminare.

Alla luce delle difficoltà interpretative su esposte, pare consigliabile apporre nel preliminare una disposizione che espressamente sancisca la duplice natura (di caparra e di acconto), della somma corrisposta in sede di stipula del preliminare. Infatti, pur considerate le perplessità che, dal punto di vista civilistico, sono legate a questo tipo di pattuizioni (si veda il precedente § 4.1.3 sub “Ca- parra con funzione di acconto”), questa configurazione della caparra comporta, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate (ris. 197/2007), la funzione di acconto prevalga su quella di caparra, sicché:

 in sede di registrazione del compromesso, non è dovuta l’imposta di registro dello 0,50%;

 la somma corrisposta al duplice titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo, ai fini dell’IVA, viene trattata alla stregua di un acconto, con conseguente obbligo di emissione della fattura e applicazione del tributo;

 al momento della stipula del definitivo, la base imponibile cui applicare l’IVA non tiene

più conto di quanto corrisposto come acconto.

Imposta dovuta sul definitivo inferiore all’imposta corrisposta su acconti o caparre Può accadere che l’imposta da corrispondere in sede di preliminare superi l’imposta di registro dovuta sul definitivo.

Tale ipotesi può configurarsi, ad esempio, ove:

 per il definitivo sia dovuta imposta di registro in misura fissa, come, ad esempio, nel caso in cui vi siano le condizioni per l’applicazione delle agevo- lazioni per l’acquisto della proprietà contadina;

 nel contratto definitivo le parti esprimano (in presenza delle condizioni per farlo) la volontà di avvalersi del metodo di determinazione dell’imponibile del “prezzo-valore”, con la conseguenza che l’imponibile sarà determinato sulla base del valore catastale degli immobili, rivalutato con i coefficienti previsti dalla legge, a prescindere dal corrispettivo dichiarato in atto.

In relazione alle agevolazioni per la piccola contadina, si rinvia al cap. 42 “Cessioni di terreni”. Per quanto concerne il “prezzo valore”, invece, si rinvia al cap. 72 “Valutazione automatica e prezzo- valore”.

In tali casi, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 29.5.2013 n. 18, se l’imposta da corrispondere al momento del definitivo supera l’imposta corrisposta sugli acconti o caparre al momento del preliminare, l’imposta sul definitivo è dovuta nella misura propria dell’atto ed il contribuente può richiede- re il rimborso delle somme pagate in eccesso entro 3 anni dalla registrazione del contratto definitivo.

Si rileva che, precedentemente, la Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, nella nota 16.9.2011 n. 114394, aveva affermato che la tassazione del preliminare è autonoma rispetto a quella del contratto definitivo, sicché eventuali agevolazioni che possano essere richieste in sede di con- tratto definitivo non possono essere fatte valere fase di registrazione del preliminare.

4.1.5 Mancata stipulazione del contratto definitivo

La C.M. 10.6.86 n. 37 ha precisato che, qualora non venga stipulato il contratto definitivo, il contribuente non ha diritto al rimborso delle somme versate in sede di registrazione del preliminare.

Tuttavia, la Corte di Cassazione (Cass. 15.6.2007 n. 14028) ha affermato il principio opposto, secondo il quale, ove, in sede di preliminare, sia stata corrisposta l’imposta di registro in misura proporzionale ed il definitivo non venga poi stipulato, l’imposta proporzionale già corrisposta deve essere rimborsata dall’Amministrazione finanziaria.

4.1.6 Clausola penale e caparra penitenziale

Il fatto che l’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 faccia espresso rife- rimento alla sola caparra confirmatoria sembrerebbe escludere che in sede di regi- strazione del contratto preliminare l’imposta di registro dello 0,50% sia applicabile anche alle somme versate o pattuite, sempre al momento del preliminare, ma ad altro titolo, ovverosia:

 caparra penitenziale (art. 1386 c.c.);

 clausola penale (art. 1382 c.c.).

Ove si escludesse la possibilità di assimilare le pattuizioni sopra indicate alla ca- parra confirmatoria, si potrebbe concludere che alla caparra penitenziale ed alla clausola penale si applichi l’imposta di registro nella misura del 3%, ex art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, in quanto disposizioni con le quali viene pattuita un’obbligazione a contenuto patrimoniale.

In tal senso si è espressa, in relazione alla clausola penale, l’Agenzia delle Entrate nella ris. 16.7.2004 n. 91.

4.1.7 Cessione del contratto preliminare

La Direzione regionale Agenzia delle Entrate della Lombardia, nella nota 16.9.2011

n. 114394, ha precisato che, in caso di cessione del contratto preliminare si applica l’imposta di registro:

 in misura fissa (168,00 euro fino al 31.12.2013 e euro 200,00 dall’1.1.2014), nel caso in cui non sia previsto un corrispettivo, ovvero

 nella misura del 3%, se è previsto un corrispettivo a favore del cedente o del contraente ceduto o di entrambi.

Si ricorda, in proposito, che l’art. 31 del DPR 131/86 dispone che “la cessione del contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto, con esclusione della cessione prevista dall’articolo 5 della parte I della tariffa”. Per- tanto, atteso che il preliminare è soggetto ad imposta di registro in misura fissa, attenendosi strettamente al dato normativo si dovrebbe concludere che, in caso di cessione del preliminare, sia dovuta comunque solo l’imposta fissa (anche in pre-

senza di acconti o caparre, la cui tassazione è autonoma rispetto a quella del pre- liminare ed anticipa, piuttosto, quella dovuta per il contratto definitivo. Cfr. lo stu- dio Notariato 32/2007/T). Tuttavia, come dimostrato dal contenuto della nota della DRE Lombardia sopra citata, l’Amministrazione finanziaria ritiene che, in presen- za di un corrispettivo pattuito per la cessione del contratto, quest’ultima sia da ri- condurre all’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, con corresponsio- ne dell’imposta di registro con l’aliquota del 3%.

La dottrina (cfr. lo studio Consiglio nazionale del Notariato 32/2007/T) prospetta tale interpreta- zione come possibile.

Il cessionario detrarrà dall’imposta dovuta per il contratto definitivo, l’imposta pa- gata dal cedente per la stipula del preliminare in quanto il cessionario viene a so- stituirsi nella identica posizione contrattuale del cedente.

4.1.8 Nullità del preliminare che obblighi ad inserire in atto il valore catastale

È nulla la clausola del contratto preliminare che obblighi le parti ad indicare in at- to, a fini fiscali, il valore catastale dell’immobile, in luogo del corrispettivo effetti- vamente pattuito (Cass. 11.7.2012 n. 11749).

Tale clausola, infatti, violando la disciplina dettata dal DPR 131/86 in relazione al valore degli immobili (artt. 43 e 52 del DPR 131/86) è nulla ex art. 62 del DPR 131/86. Tuttavia, la nullità della clausola non inficia la validità dell’intero contratto preliminare, sicché il promissario acqui- rente, che voleva indicare nel definitivo il corrispettivo effettivamente pattuito (violando la clau- sola), può ottenere la sentenza di adempimento in forma specifica del contratto preliminare (ex art. 2932 c.c.).

4.2 IVA

Come anticipato, l’applicabilità dell’IVA in relazione ai contratti preliminari di com- pravendita immobiliare è limitata ai casi in cui il contratto definitivo risulti soggetto al tributo sul valore aggiunto e siano stati corrisposti acconti sul prezzo, atteso che il contratto preliminare, in quanto dotato di soli effetti obbligatori, non soddisfa il pre- supposto oggettivo dell’IVA.

Sul tema, si rinvia al precedente § 4.1.2, ove è stata esaminata la disciplina degli acconti.

Mancata rimborsabilità dell’acconto

Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria nella ris. 27.12.2005 n. 179, consi- derato che nella locuzione “acquisto”, di cui all’art. 30 co. 3 lett. c) del DPR 633/72, va compreso “ogni atto che faccia acquisire la disponibilità del bene”, non è rim- borsabile l’imposta assolta sull’acconto pagato in sede di preliminare.

Tale conclusione, affermata dalla ris. 179/2005/E in materia di rimborso annuale, pare applicabi- le anche al rimborso infrannuale, di cui all’art. 38-bis co. 2 del DPR 633/72, in quanto tale norma rinvia all’art. 30 co. 3 lett. c) del medesimo DPR, seppur introducendo ulteriori condizioni per il rimborso.

Il promissario acquirente non acquisisce la titolarità del bene, in quanto l’effetto tra- slativo, anche nell’ipotesi di preliminare con effetti anticipati (che ricorre laddove sia convenuta la consegna immediata del bene al promissario acquirente), non risulta

ancora verificato, per cui la relazione di tale soggetto con il bene si qualifica come mera detenzione.

L’imposta, in tal caso, può essere chiesta a rimborso unitamente all’imposta relati- va al saldo corrisposto con la stipula del contratto.

4.3 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE

Come anticipato (cfr. § 2.3), il contratto preliminare redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata deve essere trascritto (art. 2645-bis c.c.), se ha ad og- getto la futura conclusione di contratti indicati dai n. 1, 2, 3 e 4 dell’art. 2643 c.c., tra i quali è contemplata la compravendita immobiliare.

Ove non sia obbligatoria, la trascrizione può risultare comunque opportuna per attribuire maggio- re sicurezza al preliminare (si veda il precedente § 2.3).

Ai sensi dell’art. 2 co. 2-bis del DLgs. 347/90, per la trascrizione del contratto pre- liminare ex art. 2645-bis c.c. si applica l’imposta ipotecaria nella misura fissa di 168,00 euro fino al 31.12.2013 e di euro 200,00 dall’1.1.2014.

Poiché il contratto preliminare non determina effetti reali, esso non comporta al- cuna modifica della titolarità del bene che ne è oggetto, sicché esso non comporta alcuna voltura catastale e non implica, dunque, la corresponsione dell’imposta ca- tastale.

5 RISERVA DI NOMINA

Il contratto preliminare che contenga la clausola di riserva di nomina è soggetto, al momento della stipula, ad imposizione come qualsiasi altro contratto preliminare. Particolari effetti sono riconducibili, però, alla dichiarazione di nomina.

Anche in tal caso, è opportuno distinguere la tassazione a seconda dell’assoggettabilità (o meno) ad IVA del contratto, atteso che tale elemento deter- mina conseguenze rilevanti per l’imposizione.

5.1 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Si è già chiarito (cfr. § 4.2) che il contratto preliminare, di per sé, non ha rilevanza per l’imposta sul valore aggiunto, avendo meri effetti obbligatori.

Tuttavia, ove il contratto preliminare preveda la corresponsione di somme a titolo di acconto, esso può implicare il pagamento del tributo sul valore aggiunto.

Sul tema, si rinvia al precedente § 4.1.2.

In tal caso, il fatto che il contratto preliminare con previsione di acconti contempli la clausola di riserva di nomina determina ulteriori effetti impositivi, in particolare nel caso in cui la nomina venga operata dopo la corresponsione degli acconti.

Si consideri il seguente esempio: Xxxxx stipula con Alfa spa il contratto preliminare di compravendita

ES

immobiliare avente ad oggetto l’immobile Y (si ipotizzi che il contratto definitivo risulti soggetto ad

IVA, a norma dell’art. 10 co. 1 n. 8-ter del DPR 633/72), per il corrispettivo di 100.000,00, pattuendo

la corresponsione, al momento della stipula, dell’acconto di euro 5.000,00. Nel contratto preliminare,

viene inserita la clausola che consente a Xxxxx di nominare, entro 10 giorni, il soggetto che dovrà

prendere il suo posto, obbligandosi alla stipula del contratto definitivo. Xxxxx, dopo aver pagato

l’acconto previsto dal preliminare (che viene regolarmente fatturato), nomina (entro lo scadere del termine di 10 giorni) Xxxx, il quale accetta e, quindi, si presenta davanti al notaio per concludere il de- finitivo.

In tal caso, si configura la seguente situazione:

 la corresponsione dell’acconto, operata da Xxxxx, è stata fatturata;

 al momento della stipula del definitivo, deve essere corrisposta l’IVA;

 il rapporto di rivalsa unisce Alfa spa e Caio e non riguarda Xxxxx.

5.1.1 Procedura di variazione in diminuzione

Secondo quanto da ultimo chiarito dall’Agenzia delle Entrate, con la ris. 11.8.2009

n. 212, nel caso di contratto per persona da nominare, “in linea di principio può ammettersi la possibilità di applicazione della procedura di variazione in diminu- zione dell’IVA”, prevista dall’art. 26 co. 2 del DPR 633/72.

Si ricorda che tale norma dispone: “Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, suc- cessivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revo- ca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di pro- cedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25“.

Secondo quanto chiarito nella ris. 212/2009/E, pertanto, nel caso descritto al pre- cedente paragrafo, è possibile ricorrere alla procedura di variazione in diminuzio- ne relativamente all’imposta addebitata allo stipulante (Tizio) sull’acconto, con la conseguenza che, al momento della conclusione del contratto definitivo, potrà es- sere emessa fattura al soggetto nominato (Caio), per l’intero importo previsto in contratto (euro 100.000,00 nell’esempio sopra proposto).

La possibilità di ricorrere alla procedura in diminuzione, avallata dalla ris. 212/2009/E, era già stata accolta dalla DRE Xxxxxx Xxxxxxx, nella ris. 9.5.2002 n. 909-20845.

La riconducibilità del contratto per persona da nominare nella fattispecie descritta dall’art. 26 co. 2 del DPR 633/72 poggia sulla possibilità di qualificare come latu sensu “risolutori” gli effetti determinati dalla nomina nei confronti dello stipulante.

In proposito, la DRE Xxxxxx Xxxxxxx, rileva che “indubitabile è la circostanza che in base al disposto dell’art. 1404 del codice civile, in caso di valida dichiarazione di nomina, la persona nominata acquista i diritti ed assume gli obblighi dedotti in contratto con effetto dal momento della stipula”. Pertanto – continua la Direzione – l’atto di nomina provoca, nei confronti dello stipulante, un effetto risolutivo-sostitutivo che ne consente la riconducibilità alla locuzione “e simili” di cui all’art. 26 co. 2 del DPR 633/72.

Pertanto, secondo questa impostazione, nel caso di contratto preliminare di com- pravendita immobiliare il cui definitivo risulti soggetto ad IVA e che preveda la corresponsione di acconti prima della dichiarazione di nomina, è possibile ricorre- re alla procedura di variazione in diminuzione dell’IVA.

Esperibilità della procedura di variazione anche oltre l’anno

Come precisato espressamente nella ris. 9.5.2002 n. 909-20845 della DRE Xxxxxx Xxxxxxx, la procedura di variazione in diminuzione non subisce il limite di un anno previsto dall’art. 26 co. 3 del DPR 633/72, atteso che la dichiarazione di no- mina non rientra tra gli eventi che avvengono “in dipendenza di sopravvenuto ac- cordo fra le parti”.

Pertanto, la possibilità di ricorrere alla procedura di variazione in diminuzione sussiste anche oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Condizioni per l’applicabilità della procedura di variazione in diminuzione

Affinché possa applicarsi la procedura di variazione in diminuzione è necessario che la fattispecie configuri effettivamente gli effetti che gli artt. 1401 ss. c.c. pre- vedono per il contratto per persona da nominare.

Per questo motivo, la ris. 212/2009/E (nonché la più risalente R.M. 29.4.86

n. 400649) nega la possibilità di operare la variazione, nel caso in cui il contratto preliminare non preveda un termine certo per la dichiarazione di nomina.

Come già in precedenza rilevato (cfr. § 2.4), infatti, la giurisprudenza ritiene che il termine previsto per la nomina:

 debba essere individuato in modo certo;

 non possa essere individuato semplicemente nella data prevista per il defi- nitivo, a meno che essa non sia predeterminata in modo certo.

Nel caso in cui il termine previsto dal contratto per la nomina risulti “incerto”, nel senso poco sopra precisato, torna applicabile il termine legale di tre giorni, con la conseguenza che, ove la nomina non sia operata entro tre giorni, il contratto de- termina in suoi effetti in capo allo stipulante anziché in capo al nominato.

Pertanto, nel caso in cui la clausola di riserva di nomina inerisca ad un contratto preliminare di compravendita immobiliare ed il termine per la nomina sia invalido, il soggetto obbligato alla stipula del contratto definitivo sarà lo stipulante e non il nominato e non potrà, quindi, esperirsi la procedura di variazione.

5.1.2 Cessione del contratto preliminare

La ris. 212/2009, come sopra riportato, afferma che la procedura di variazione in diminuzione di cui all’art. 26 co. 2 del DPR 633/72 resta preclusa qualora, nel contratto preliminare per persona da nominare, non sia prevista una data certa per la nomina del terzo acquirente, ma non si sofferma ad esaminare le ulteriori con- seguenze di tale affermazione.

ES

Si ipotizzi che le parti (Xxxxx e Caio) abbiano apposto ad un contratto preliminare di compravendita immobiliare una clausola di riserva di nomina, prevedendo un termine “incerto” e, quindi, invalido. Inconsapevole dell’invalidità del termine, Xxxxx procede alla nomina di Xxxxxxxxx, nel termine (maggiore di tre giorni) previsto dal contratto preliminare, sicché, al momento della stipula del defi- nitivo, in atto compare Xxxxxxxxx (soggetto nominato) e non Xxxxx (stipulante). Le parti non sanno che, a causa dell’invalidità del termine, il contratto preliminare ha realizzato i suoi effetti in capo al- lo stipulante, sicché sarebbe Tizio il soggetto legittimato a stipulare il definitivo e non Xxxxxxxxx. Se il contratto definitivo viene stipulato dal nominato (Sempronio), si deve ipotizzare che sia inter-

venuta una cessione del contratto preliminare, la quale risulta oggetto di autonoma imposizione.

Sul tema si rinvia al precedente § 4.1.7.

5.2 IMPOSTA DI REGISTRO

Nel caso in cui il contratto preliminare per persona da nominare non sia soggetto ad IVA, in aggiunta all’imposta di registro da corrispondere per la registrazione del contratto, si applica uno specifico regime impositivo in relazione alla dichiara- zione di nomina.

La disciplina dell’imposta di registro applicabile alla dichiarazione di nomina è det- tata dall’art. 32 del DLgs. 131/86.

Tale norma stabilisce che alla dichiarazione di nomina si applica:

 l’imposta di registro in misura fissa se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

 la dichiarazione di nomina è prevista dalla legge o da espressa riserva contenuta dell’atto cui la dichiarazione si riferisce;

 la dichiarazione di nomina viene effettivamente resa entro 3 giorni dalla stipula del contratto;

 la dichiarazione di nomina è inserita in un atto pubblico, ovvero in una scrittura privata autenticata o presentata per la registrazione entro 3 giorni;

 nessuna imposta di registro se la dichiarazione di nomina è contenuta nel medesimo atto in cui è formulata la riserva;

Con la C.M. 37/86, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’ipotesi di nomina effettuata nel medesimo atto in cui è prevista (per la quale non è prevista imposizione) va riferita per lo più agli atti di aggiudicazione formati dagli ufficiali roganti delle pubbliche Amministrazioni, ove la nomina della persona per la quale un soggetto ha concorso avviene di regola dopo l’aggiudicazione stessa, ma nello stesso atto.

 l’imposta di registro nella misura stabilita per l’atto cui si riferisce la di- chiarazione di nomina, “in ogni altro caso”, ovvero, nel caso in cui si veri- fichi anche una sola delle seguenti situazioni:

 la dichiarazione di nomina interviene oltre il termine tassativo di tre gior- ni;

 la dichiarazione di nomina è resa in forma di scrittura privata non au- tenticata e non viene presentata per la registrazione entro 3 giorni, ov- vero è resa oralmente;

 la dichiarazione di nomina non è conforme alla riserva (poiché, ad esem- pio, prevede la nomina di una persona non compresa all’interno della ca- tegoria di soggetti individuata al momento dell’atto).

Si rileva che le condizioni richieste dall’art. 32 del DPR 131/86 affinché la dichiarazione di no- mina sconti imposta di registro in misura fissa non coincidono con i requisiti che il codice civile (artt. 1401 – 1403 c.c.) richiede ai fini della validità della dichiarazione di nomina. L’art. 32 del DPR 131/86, infatti, non fa alcuna menzione, tra i requisiti, dell’accettazione dell’altro contraen- te e pone condizioni diverse da quelle individuate dagli artt. 1401 ss. c.c. in relazione alle moda- lità ed ai termini per la dichiarazione di nomina.

Assenza delle condizioni: applicazione dell’imposta prevista per l’atto soggetto a ri- serva di nomina

In assenza delle condizioni individuate dall’art. 32 del DPR 131/86, la dichiara- zione di nomina viene trattata, dal legislatore fiscale, come un nuovo contratto, avente gli stessi effetti del precedente, ma intercorso tra soggetto stipulante e no- minato.

Infatti, in tal caso, l’art. 32 del DPR 131/86 dispone che si applichi “l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomina”.

Tale regola può avere effetti penalizzanti per il contribuente.

ES

Ad esempio, nel caso in cui la dichiarazione di nomina inerisca ad un contratto definitivo di com- pravendita immobiliare, il mancato rispetto delle condizioni poste dall’art. 32 del DPR 131/86 per la nomina comporta la duplicazione delle imposte dovute sul trasferimento immobiliare.

Gli effetti della nomina “irregolare” (o tardiva) non sono ugualmente gravosi ove riguardino un contratto preliminare per persona da nominare (anche quando esso riguardi la futura stipula di un contratto di compravendita immobiliare). In tal ca- so, infatti, “l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la dichiarazione di nomi- na” corrisponde all’imposta di registro fissa dovuta, a norma dell’art. 10 della Ta- riffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, per il contratto preliminare.

Tuttavia, dubbi in relazione all’applicabilità della sola imposta fissa di registro, in presenza di nomina irregolare, possono sorgere in relazione a contratti preliminari che prevedano la corresponsione di caparre e acconti.

Si potrebbe ritenere, infatti, che, in tal caso, “l’imposta stabilita per l’atto cui si riferisce la di- chiarazione di nomina” corrisponda all’intera imposizione applicata al momento della registra- zione del preliminare, comprensiva non solo dell’imposta fissa di registro, ma anche dell’imposta proporzionale dovuta su caparre o acconti.

In proposito, però, nel già più volte citato studio Consiglio nazionale del Notariato 32-2007/T, si sostiene che anche in questa ipotesi la nomina irregolare (o tardiva) comporti l’applicazione della sola imposta fissa e non debbano essere nuovamente corrisposte le imposte dovute su caparre e acconti.

Secondo questa impostazione, infatti, l’imposizione proporzionale dovuta su caparre e acconti non attiene al contratto preliminare “in quanto tale”, ma deriva da elementi negoziali autonomi, che assumono rilevanza in funzione anticipatoria rispetto al contratto definitivo e, pertanto, l’imposizione non sarebbe qualificabile come “relativa al contratto preliminare”.

Sul tema, sarebbero auspicabili chiarimenti ufficiali, atteso che anche la giurisprudenza non si è pronunciata (a parte la sentenza della C.T.C. 21.7.97 n. 4038, la quale pare condividere la tesi del Notariato).